Целевое назначение денег. Целевое финансирование и его значение в бюджетных организациях

В бухгалтерском учете нет конкретного определения целевого фи­нансирования. В Инструкции по применению Плана счетов бухгал­терского учета указано, что информация о движении средств, посту­пивших от других организаций и лиц, а также бюджетных средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначе­ния, обобщается на счете 86 «Целевое финансирование».

В налоговом учете определены две группы целевых средств - це­левые поступления и целевое финансирование (ст. 251 НК РФ). Раз­личие этих понятий заключается в природе возникновения и целях дальнейшего использования средств.

Целевое финансирование - это поступления из бюджета, а также от других организаций (юридических лиц) и физических лиц, предос­тавленные для финансирования определенных целевых программ (работ) (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). К средствам целевого финанси­рования относятся:

Средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджет­ных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

Инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов (торгов), а также иностранные инвестиции;

Средства дольщиков, полученные заказчиком согласно заклю­ченным договорам с организацией-долыциком в порядке долевого участия в строительстве объектов;

Средства, полученные обществом взаимного страхования от ор­ганизаций - членов общества;

Средства, полученные из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда;

Средства, полученные организациями, в состав которых входят особо радиационно- и ядерно-опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения их безопасности;

Сборы за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов;

Средства, получаемые медицинскими организациями от страхо­вых организаций, осуществляющих обязательное медицинское стра­хование этих лиц;

Страховые взносы банков в фонд страхования вкладов в соот­ветствии с законодательством РФ.

Целевые поступления - это поступления, полученные из бюджета бюджетополучателями, а также средства других организаций (юриди­ческих лиц) и физических лиц, полученные некоммерческими орга­низациями, направленные на содержание и ведение ими уставной деятельности (п. 2 ст. 251 НК РФ).

Кроме бюджетных ассигнований к целевым поступлениям также относятся средства, полученные некоммерческими организациями на содержание и ведение уставной деятельности. Их перечень является закрытым. К ним, например, относятся:

Вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и от­числения в публично-правовые профессиональные объединения, по­строенные на принципе обязательного членства;

Целевые поступления на формирование отраслевых и межотрас­левых фондов финансирования НИОКР;

Имущество, переходящее некоммерческим организациям по за­вещанию в порядке наследования;

Суммы финансирования из бюджетов всех уровней, государст­венных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление устав­ной деятельности некоммерческих организаций;

Средства и иное имущество, полученные на осуществление бла­готворительной деятельности;

Совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;

Пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в полном объеме направляются на формирование пенсион­ных резервов негосударственного пенсионного фонда;

Пенсионные накопления на финансирование накопительной части трудовой пенсии;

Использованные по целевому назначению поступления от соб­ственников созданным ими учреждениям;

Отчисления адвокатских палат субъектов РФ на общие нужды Федеральной палаты адвокатов;

Средства, поступившие профсоюзным организациям на прове­дение социально-культурных и других мероприятий, предусмотрен­ных их уставной деятельностью;

Использованные по назначению средства, полученные струк­турными организациями РОСТО;

Имущество (включая денежные средства) и (или) имуществен­ные права, которые получены религиозными организациями на осу­ществление уставной деятельности;

Средства, полученные профессиональными объединениями страховщиков и предназначенные для финансирования компенсаци­онных выплат.

В отличие от средств целевого финансирования, которые должны быть использованы по назначению, определенному источником фи­нансирования или федеральным законом, целевые поступления не имеют такой четкой направленности и используются в соответствии с уставной деятельностью.

Основным нормативным документом по учету целевых средств является ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», утвержден­ное приказом Минфина России от 16.10.2000 г. № 92н. Положение применяется в отношении государственной помощи, предоставляе­мой коммерческим организациям в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление данной помощи в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и дру­гое имущество), и в прочих формах. Стоимость таких активов опреде­ляется организацией исходя из цены, по которой в сравнимых об­стоятельствах она обычно устанавливает стоимость таких же или ана­логичных активов. При этом необходимо исходить из определений форм государственной помощи.

Субвенция - бюджетные средства, предоставляемые бюджету дру­гого уровня бюджетной системы Российской Федерации или юриди­ческому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осущест­вление определенных целевых расходов.

Субсидия - бюджетные средства, предоставляемые бюджету дру­гого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическо­му или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Бюджетный кредит - форма финансирования бюджетных рас­ходов, которая предусматривает предоставление средств юридиче­ским лицам или другому бюджету на возвратной и возмездной ос­новах.

Принятие бюджетных средств к бухгалтерскому учету осуществ­ляется при выполнении следующих условий (п. 5 ПБУ 13/2000):

1. Имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заклю­ченные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная про­ектно-сметная документация и т. п.

2. Имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уве­домление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обяза­тельств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

В п. 7 ПБУ 13/2000 предлагаются два варианта по отражению в бухгалтерском учете поступления целевых средств.

Вариант 1: если бюджетные средства отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам (п. 5 ПБУ 13/2000), то по мере фактического полу­чения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т. п. При этом в учете производятся записи:

Начислена задолженность по признанному в учете целевому финансированию;

Дебет 08,41,43,51

Приняты к учету поступившие средства целевого финансиро­вания.

Вариант 2: если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов (п. 12 ПБУ 13/2000), то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т. п.:

Дебет 08,41,43,51

Кредит 86 «Целевое финансирование».

Порядок списания бюджетных средств зависит от того, для каких целей эти средства были предоставлены:

Для финансирования капитальных расходов;

Для финансирования текущих расходов;

Для финансирования расходов, понесенных организацией в предыдущем отчетном периоде.

Списание бюджетных средств на финансирование капитальных расходов производится на счет 98 «Доходы будущих периодов», суб­счет 2 «Безвозмездные поступления» при вводе объектов внеоборот­ных активов в эксплуатацию. В учете при этом составляются записи:

Дебет 08-4 «Приобретение объектов основных средств»

Приобретен объект основных средств;

Кредит 51 «Расчетные счета»

Дебет 01 «Основные средства»

Кредит 08-4 «Приобретение объектов основных средств»

Введен в эксплуатацию объект основных средств;

Впоследствии производится списание средств с субсчета 2 «Без­возмездные поступления» на прочие доходы в течение срока полезно­го использования объекта в размере начисленной амортизации:

Кредит 91-1 «Прочие доходы».

Списание бюджетных средств, предназначенных для финансиро­вания текущих расходов, производится в периоды признания этих расходов.

В случае использования средств на приобретение материаль­но-производственных запасов в учете производятся записи:

Дебет 10 «Материалы»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Приняты к учету приобретенные материально-производствен­ные запасы;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит 51 «Расчетные счета»

Перечислено с расчетного счета в погашение задолженности перед поставщиком;

Дебет 86 «Целевое финансирование»

Кредит 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления»

Списаны средства целевого финансирования;.

Дебет 20 «Основное производство»

Кредит 10 «Материалы»

Отпущены в производство материалы;

Дебет 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления»

Кредит 91-1 «Прочие доходы»

Включены средства целевого финансирования в текущие рас­ходы в размере стоимости списанных в производство материалов.

Если государственная помощь получена на финансирование рас­ходов на оплату труда и осуществление других расходов аналогичного характера, то списание средств осуществляется в момент начисления таких расходов. В учете при этом составляются следующие записи:

Дебет 20, 25, 26

Кредит 70, 69, 60 и др.

Начислены расходы;

Дебет 86 «Целевое финансирование»;

Кредит 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления»

Списаны средства целевого финансирования;

Дебет 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления»

Кредит 91-1 «Прочие доходы»

Средства целевого финансирования включены в текущие до­ходы.

Бюджетные средства, полученные на финансирование расходов предыдущих отчетных периодов, отражаются как возникновение за­долженности по бюджетному финансированию и увеличение финан­сового результата организации:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 86 «Целевое финансирование»

Отражена задолженность по средствам целевого финансиро­вания;

Дебет 51 «Расчетные счета»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Получены бюджетные средства на финансирование расходов предыдущих отчетных периодов;

Дебет 86 «Целевое финансирование»

Кредит 91-1 «Прочие доходы»

Списаны средства целевого финансирования.

Согласно ст. 78 Бюджетного кодекса РФ организация должна вернуть бюджетные средства, если она использовала их не по назна­чению или не использовала в срок. Порядок отражения в учете опера­ций по возврату бюджетных средств зависит от того, когда были полу­чены эти средства - в текущем отчетном периоде или в предыдущие годы.

Если в отчетном году возникают обстоятельства, в связи с кото­рыми организация должна возвратить ресурсы, признанные ранее в этом же году в качестве бюджетных средств, то на основании п. 13 ПБУ 13/2000 в бухгалтерском учете производятся сторнировочные записи. Порядок отражения в учете операций по возврату бюджетных средств, полученных в предыдущие годы, указан в п. 14 ПБУ 13/2000. Так, если бюджетные средства были направлены на финансирование капитальных расходов, то организация уменьшает целевое финанси­рование на сумму, подлежащую возврату, и отражает свою задолжен­ность перед бюджетом. Одновременно организация уменьшает фи­нансовые результаты на сумму начисленной амортизации и восста­навливает несписанную сумму доходов будущих периодов. В учете составляются следующие проводки:

Дебет 86 «Целевое финансирование»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Отражена сумма, подлежащая возврату в бюджет;

Дебет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 86 «Целевое финансирование»

Восстановлено целевое финансирование на сумму начислен­ной амортизации по внеоборотным активам;

Дебет 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления»

Кредит 86 «Целевое финансирование»

Восстановлена сумма ранее списанных доходов будущих пе­риодов;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 51 «Расчетные счета»

Если бюджетные средства были направлены на финансирование текущих расходов, то в учете организаций также следует уменьшить целевое финансирование и отразить задолженность перед бюджетом: Дебет 86 «Целевое финансирование»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Отражена задолженность по возврату бюджетных средств;

Дебет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 86 «Целевое финансирование»

Восстановлено целевое финансирование на сумму отпущенных в производство материалов;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 51 «Расчетные счета»

Возвращены бюджетные средства.

Если сумма, которую нужно вернуть, превысит остаток средств целевого финансирования, то организация должна уменьшить свои финансовые результаты и отразить задолженность перед бюд­жетом.

В бухгалтерском учете некоммерческой организации (НКО) основное место занимает учет средств целевого финансирования. Термин «целевое финансирование» встречается и в бухгалтерском учете, в частности, для наименования счета 86, и в налоговом праве. В гражданском законодательстве такого понятия нет, однако при составлении различного рода договоров необходимо руководствоваться только нормами гражданского права.

Наиболее близкими понятиями гражданского права для деятельности НКО являются договоры дарения (ст. 572 ГК РФ) и пожертвования (ст. 582 ГК РФ). Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования делаются гражданам, лечебным и воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям.

Пожертвования предопределяют наличие обязанностей у благополучателя. Так, жертвователь имеет право выдвинуть условие использовать переданное им имущество по определенному назначению. Нарушение этой обязанности благополучате-лем может повлечь за собой отмену пожертвования. Если же такое условие отсутствует, то пожертвование имущества гражданину считается обычным дарением.

Юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное условие, должно вести обособленный учет всех операций по применению пожертвованного имущества. Изменить установленные условия мож -

но только с согласия жертвователя. Если же жертвователь - юридическое лицо ликвидировано, изменить назначение использования имущества можно лишь по решению суда.

Налоговый учет

В деятельности НКО встречаются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены в качестве безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Законом № 95-ФЗ, а также имущества, поступившего налогоплательщику в рамках целевого финансирования. Организации обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам целевого финансирования относятся и полученные гранты. Грантами признаются денежные средства или иное имущество, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

Не признается налогооблагаемым доходом имущество, безвозмездно полученное негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности, а также имущество, включая денежные средства, и имущественные права, которые получены религиозной организацией в связи с совершением обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения.

При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением подакцизных товаров): из бюджета бюджетополучателям и на содержание НКО, на ведение ими уставной деятельности; переданные безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные получателями по назначению. Налогоплательщики - получатели целевых поступлений обязаны вести отдельный учет полученных (произведенных) доходов (расходов).

Целевыми доходами и расходами могут быть признаны поступившие средства, только если они полностью соответствуют требованиям лица, осуществившего финансирование. Для контроля за целевым использованием средств необходимо обеспечить тождественность показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета, а также данных первичных документов. Наиболее часто встречающаяся схема оформления документов, отражающих поступление и расходование средств, заключается в разработке системы маркировки в соответствии с источниками целевого финансирования.

Основой организации бухгалтерского учета и документирования должно служить соответствие субсчетов (или субконто) счета 86 «Целевое финансирование» конкретным источникам целевого финансирования, которым в дополнение присваивается код, идентичный номеру целевого проекта, договора на получение целевого финансирования или аббревиатуре финансирующей организации. В бухгалтерскую (финансовую) отчетность организации попадают суммированные данные по всем субсчетам целевого финансирования, его доходной и расходной частей. В регистрах бухгалтерского учета должна быть представлена развернутая картина по каждому источнику финансирования.

Для подтверждения данных бухгалтерских регистров на оправдательных документах следует проставлять маркировку с целью идентификации полученных доходов и понесенных расходов с определенным источником финансирования. В маркировке помимо знаков, указывающих на конкретный источник финансирования или проект, могут присутствовать уточняющие знаки или цифры, позволяющие напрямую сопоставить произведенные расходы с определенными статьями бюджета или сметы. При отсутствии подобной системы идентификации первичных документов с источниками целевого финансирования проверяющие органы скорее всего не смогут сделать выводы о целевом использовании средств и ведении раздельного учета. Следствием будет отнесение целевых доходов к внереализационным и последующее их налогообложение.

Невозможно рассматривать какую-либо финансово-хозяйственную операцию, изъяв ее из общего контекста деятельности организации. Поэтому надо сопоставлять все виды информации, которая можетиметь отношение к учету целевых средств. Если обратиться к правилам налогового учета и составления декларации по налогу на прибыль организаций, можно увидеть, что для отражения поступивших целевых средств, в том числе и выраженных в иностранной валюте, НКО заполняют лист 07 «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования». МНС России в рекомендациях «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» предложило некоммерческим организациям формы Регистров учета целевых средств в виде:

  • Регистра учета поступлений целевых средств;
  • Регистра учета расходования целевых средств;
  • Регистра учета целевых средств, использованных не по целевому назначению.

Перечень имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования, разработанный на основе положений ст. 251 НК РФ, приведен в Приложении № 2 к Порядку заполнения декларации по налогу на прибыль организаций.

Бухгалтерский учет

Учет целевых доходов и расходов можно отнести к сложным и спорным моментам в учете НКО. В настоящее время для обобщения информации по целевым доходам и расходам используют счет 86. Для отражения целевых расходов организации по своему выбору, зафиксированному в учетной политике, могут применять либо непосредственно счет 86, либо 20 «Основное производство», либо 26 «Общехозяйственные расходы». Счет 20 для этих целей напрямую рекомендован Минфином России (см.Утверждена приказом Минфина России от 7 февраля 2006 г. № 24н.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).

Неудобства в применении счетов 20 и 26 автор видит в следующем. При использовании счета 20 традиционно учет должен вестись по экономическим элементам, что в деятельности НКО никакой практической пользы не имеет, а механизм учета весьма утяжеляет. Некоторые специалисты протестуют против применения этого счета именно из-за его названия, так как никакого производства у организации в части ее некоммерческой деятельности нет. Счет 26 также не полностью соответствует по названию учитываемым величинам, так как кроме общехозяйственных у НКО имеются и иные виды расходов. Кроме того, по правилам бухгалтерского учета этот счет ежемесячно должен закрываться, что не всегда оправданно в ходе хозяйственной деятельности НКО.

Таким образом, для учета целевых средств счет 86 является основным. Несмотря на это, отсутствует единая методика учета целевых доходов и расходов. Задача несколько упрощается, когда у организации один источник финансирования и она выполняет единственную целевую программу. На практике такое происходит крайне редко. Как правило, НКО имеет несколько источников финансирования и выполняет несколько целевых проектов или программ.

Поскольку в основе деятельности некоммерческой организации лежит смета, то, по мнению автора, и методику учета целевых средств нужно строить, применяя аналогичные подходы. Одним из принципов бухгалтерского учета НКО является единство и сопоставимость данных бухгалтерской, налоговой и финансовой (предоставляемой донорским организациям) отчетности. Исходя из этого можно рекомендовать строить систему учета, отражая на субсчетах счета 86 источники финансирования. Собранная на субсчетах бухгалтерская информация является основой для составления отчета перед конкретной финансирующей организацией или физическим лицом. Поскольку в организациях выполняются несколько проектов и программ, то второй уровень субсчетов можно рекомендовать для отражения доходов и расходов по целевым проектам и программам. Следующий уровень детализации может соответствовать конкретным статьям бюджета для каждой целевой программы. В итоге детализация счета 86 будет выглядеть следующим образом:

  • первый уровень субсчета (субконто) - источники финансирования, отраженные на субсчетах первого уровня счета целевого финансирования (A, B… Z);
  • второй уровень субсчета (субконто) - номера целевых проектов и программ, отраженные на субсчетах второго уровня (I, II и т.д.);
  • третий уровень субсчета (субконто) - номера бюджетных статей конкретных целевых проектов, в частности:
  1. заработная плата и социальные отчисления,
  2. аренда помещения для проведения целевого мероприятия,
  3. транспортные расходы,
  4. покупка оборудования по целевому проекту,
  5. ремонт оборудования целевого проекта,
  6. административные расходы.

К примеру, бухгалтерские записи при получении целевого финансирования из источника А будут выглядеть таким образом: Д 50, 51, 52 - К 86-А.

Расходы при начислении заработной платы работникам, принимавшим участие в целевом проекте I за счет источника А, можно отразить так: Д 86-A-I-1 -

Пример. Общественная организация, основанная на членстве, реализует два целевых проекта. Она финансируется из трех различных источников: зарубежного благотворительного фонда (A), российской коммерческой фирмы (B) и членских взносов. Источники финансирования по проектам отражаются на субсчетах счета 86 соответственно: источник финансирования A - на субсчете 86-1, источник финансирования B - на субсчете 86-2, членские взносы - на субсчете 86-3.

Номера целевых проектов, которые отражаются на субсчетах второго уровня, - I, II, номера бюджетных статей целевых проектов - 1 , 2 и т.д.

Зарубежный благотворительный фонд финансирует оба проекта. Первый проект дополнительно финансируется российской коммерческой фирмой. На покрытие расходов по второму проекту дополнительно используются средства, собранные в виде целевых взносов.

Первый проект имеет целью оборудование детского уголка в городской больнице и включает статьи расходов, перечисленные в табл. 1 . Второй проект направлен на оказание санитарно-гигиенической помощи детям из неблагополучных семей и включает в себя статьи расходов, указанные в табл. 2.

1 Зарплата дежурного врача 120 000 - 120 000 2 Медикаменты и аптекарские товары 80 000 20 000 100 000 3 Средства бытовой химии, хозяйственные товары 50 000 - 50 000 4 Аренда помещения пункта помощи 240 000 - 240 000 5 5.1
5.2 5.3 Административные расходы, включая: заработную плату директора заработную плату бухгалтера офисные принадлежности 6 000 24 000 12 000 4 000 24 000 12 000 10 000
№ статьи бюджета статьи бюджета проекта 2 Рfсходы, план (РУБ.)
Источник А Членские взносы Всего
496 000 60 000
ИТОГО по проекту - 556 000

Бухгалтерские записи будут выглядеть следующим образом:

при оплате договора на производство ремонтных работ со строительной фирмой

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - К 51 «Расчетные счета» - 1 000 000 руб. - перечислена предоплата строительной фирме;

Д 86-1Т-1 (источник финансирования А, проект I, статья 1) - К 60 - 700 000 руб. - отнесена за счет средств целевого финансирования из источникаА часть стоимости работ;

Д 86-2Т-1 (источник финансирования В, проект I, статья 1) - К 60 - 300 000 руб. - отнесена за счет средств целевого финансирования из источника В часть стоимости работ;

при дополнительной закупке строительных материалов для ремонта

Д 60 - К 51 - 700 000 руб. - перечислена предоплата за строительные материалы оптовой базе;

Д 10 «Материалы», субсчет 8 «Строительные материалы» - К 60 - 700 000 руб. - приняты к учету материалы;

Д 86-1-1-2 (источник финансирования А, проект I, статья 2) - К 10-8 - 600 000 руб. - отнесена за счет средств целевого финансирования из источникаА часть стоимости работ;

Д 86-2Т-2 (источник финансирования В, проект I, статья 2) - К10-8 -100 000 руб. - отнесена за счет средств целевого финансирования из источника В часть стоимости работ;

при закупке канцелярских принадлежностей по проекту II

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - К 51 «Расчетные счета» - 10 000 руб. - перечислена предоплата магазину за канцелярские принадлежности;

Д 10, субсчет 6 «Прочие материалы» - К 60 - 10 000 руб. - приняты к учету материалы;

Д 86-1-П-5.3 (источник финансированияА, проект II, статья 5.3) - К 10-6 - 6000 руб. - отнесена за счет средств целевого финансирования из источникаА часть стоимости работ;

Д 86-3-П-5.3 (членские взносы, проект II, статья 5.3) - К 10-6 - 4000 руб. - отнесена за счет членских взносов часть стоимости работ.

Другие расходы по проектам записываются по счетам бухгалтерского учета аналогично.

смета некоммерческой организации

Система бухгалтерского учета НКО должна содержать информацию не только о состоянии активов и пассивов, наличии и объеме имущества организации, но и в отличие от коммерческой организации о том, как использованы полученные целевые средства. Основой для отражения такого рода информации является смета. В Федеральном законе от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» говорится, что каждая НКО должна иметь самостоятельный баланс или смету. Коротко сметуможно определить как план предстоящих поступлений материальных и денежных средств, а также расходов организации. Смету доходов и расходов нередко называют бюджетом.

Смета НКО составляется на календарный год, а также на выполнение определенной программы или проекта. Проект сметы обсуждается и утверждается высшим руководящим органом в соответствии с уставом организации. Изменения, которые необходимо внести в смету, следует письменно согласовать с тем органом, который утвердил первоначальный вариант.

Расходы на целевые мероприятия, в том числе: социальная и благотворительная помощь 1.2 проведение конференций, совещаний, семинаров и т. п. 1.2.1 заработная плата участникам целевых мероприятий 1.3 Иные мероприятия 1.4 … 2 Расходы на содержание аппарата управления, в том числе: 2.1 расходы, связанные с оплатой труда (включая начисления) 2.2 выплаты, не связанные с оплатой труда 2.3 расходы на служебные командировки и деловые поездки 2.4 содержание помещений, зданий, автомобильного транспорта и иного имущества (кроме ремонта) 2.5 ремонт основных средств и иного имущества 2.6 прочие 2.7 … 3 Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества 4 Прочие 5 …
Статья Наименование статей сметы

Смета целевого проекта или программы составляется в соответствии с целями проекта (программы) и утверждается финансирующей стороной. Чаще всего это юридические лица.

Если организация занимается благотворительной деятельностью, то составляется благотворительная программа, которая включает смету предполагаемых поступлений и планируемых расходов, устанавливает этапы и сроки ее реализации.

Однако для благотворительных организаций есть определенные ограничения. Так, в соответствии со ст. 1 6 Федерального закона от 11 августа 1995 г. № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» организация не вправе использовать на оплату труда административно-управленческого персонала более 20% финансовых средств, расходуемых этой организацией за финансовый год. Данное ограничение не распространяется на оплату труда лиц, участвующих в реализации благотворительных программ. Если благотворителем или благотворительной программой не установлено иное, не менее 80% пожертвования в денежной форме должно быть использовано на благотворительные цели в течение года с момента получения этого пожертвования. Благотворительные пожертвования в натуральной форме направляются на благотворительные цели в течение одного года с момента их получения, если иное не установлено благотворителем или благотворительной программой.

В заключение еще раз обратим внимание, что на настоящий момент далеко не все тонкости учета целевых средств урегулированы на законодательном и нормативном уровнях. При работе с целевыми средствами НКО обязаны максимально точно выполнять не только нормы и правила российского законодательства, но и требования донорских организаций. Все принятые решения по организации учета целевого финансирования с учетом требований донорских организаций должны найти отражение в учетной политике.


Руководитель департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза» Каланов Антон .

Несмотря на разгосударствление экономики, огромное количество предприятий и организаций, не являющихся бюджетными, - как государственных и муниципальных унитарных предприятий, так и прочих хозяйственных товариществ и обществ, - до сих пор в той ли иной степени финансируется из бюджета. Кроме того, в хозяйственной практике и между коммерческими организациями возникают операции, соответствующие характеристикам целевого финансирования.

В настоящей статье рассматривается порядок ведения бухгалтерского учета, а также вопросы исчисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость при поступлении и расходовании средств целевого финансирования.

Бухгалтерский учет получения и использования целевого финансирования


В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 3 апреля 1997 г. № 278 и Постановлению Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283 в России с 1998 года осуществляется поэтапный переход на международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности. В международной практике учета существует два способа признания в учете безвозмездно получаемых активов: отнесение их на увеличение капитала или на увеличение доходов.

В российской практике учета до 1999 года включительно применялся первый вариант: безвозмездно получаемые средства, в том числе целевое финансирование капитальных вложений и текущей деятельности, отражались на счете 87 «Добавочный капитал» (при этом имущество, приобретенное за счет целевого финансирования, не амортизировалось).

С 2000 года в связи с принятием ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» подобные поступления приводят к появлению внереализационных доходов и расходов в соответствующих периодах.

Методика ведения бухгалтерского учета бюджетного целевого финансирования определена Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» - ПБУ 13/2000 (утв. приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 92н). Особенности бухгалтерского учета целевого финансирования, в котором источником не является бюджет Российской Федерации, изложены далее в соответствующем подразделе.

Прежде чем перейти к рассмотрению порядка учета целевого финансирования, необходимо сделать два важных замечания.

Во-первых, следует помнить, что изложенный в данной статье порядок учета и налогообложения не распространяется на учет средств (в том числе бюджетных), получаемых по договорам, предметом которых является продажа продукции, товаров, выполнение работ, оказание услуг. Основная характеристика таких договоров заключается в том, что источнику финансирования (или иному другому лицу, определенному этим источником) передаются права собственности на товары, результат работ или оказываются услуги. Наиболее характерным примером является выполнение предприятиями научно-исследовательских работ по заказу органов исполнительной власти и внебюджетных фондов.

Бухгалтерский учет в рамках подобных договоров должен вестись в общеустановленном порядке с применением счета 90 «Продажи». Получение средств, на наш взгляд, более корректно в данном случае отражать в корреспонденции со счетом 62, нежели 86. Следует также учесть, что и в рассматриваемых случаях подобные средства подлежат обособленному учету, поскольку, например, в части целевого бюджетного финансирования на них распространяются положения бюджетного законодательства о санкциях за нецелевое использование бюджетных средств. Кроме того, в случае если информация о государственных закупках и заказах является существенной для характеристики финансового положения организации, то она подлежит раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (п. 18 ПБУ 13/2000).

Во-вторых, рассматриваемая в данной статье методика учета и налогообложения не распространяется также на учет средств (в том числе бюджетных), получаемых по договорам, предусматривающим безусловную обязанность организации возвратить полученные средства. Учет получения средств в рамках таких договоров регламентируется ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». Вместе с тем, согласно п. 17 ПБУ 13/2000, если при выполнении определенных условий организация освобождается от возврата полученного бюджетного кредита и существует достаточная уверенность в том, что организация выполнит эти условия, то такие средства учитываются в порядке, установленном ПБУ 13/2000.

Поступление средств целевого бюджетного финансирования отражается на счете 86 «Целевое финансирование» в зависимости от учетной политики организации. Согласно п. 7 ПБУ 13/2000 организация имеет право выбора между двумя способами учета поступления целевого финансирования:

1. По мере фактического получения ресурсов (Дебет 51, 55, 10, 08,... Кредит 86);

2. По мере возникновения уверенности в получении бюджетных средств (Дебет 76 Кредит 86, далее при получении ресурсов - Дебет 51, 55, 10, 08,... Кредит 76).

Аналогично если целевое финансирование предоставляется не в виде перечисления денежных средств непосредственно на счета предприятия, а на счета третьих лиц (поставщиков, прочих контрагентов), то в учете отражается задолженность по целевому финансированию и погашение задолженности перед поставщиками: Дебет 60, 76 Кредит 86 (76).

В отличие от действовавшего до 2000 года порядка средства целевого финансирования списываются со счета 86 на увеличение финансовых результатов организации, а затраты, произведенные за счет бюджетных средств, отражаются в отчете о прибылях и убытках в составе расходов организации.

Следует подчеркнуть, что порядок учета в ПБУ 13/2000 основан на допущении временной определенности (п. 6 ПБУ 1/98) и принципе соответствия доходов и расходов (п. 19 ПБУ 10/99). Так, если организация осуществляет капитальные вложения или текущие расходы, то целевое финансирование признается доходами вне зависимости от того, были ли на момент признания расходов уже оплачены счета поставщиков. Аналогично при перечислении полученных средств поставщикам (исполнителям) авансом внереализационные доходы не отражаются до фактического признания расходов.

И еще одно очень важное замечание. Учитывая принцип соответствия доходов и расходов, внереализационные доходы от целевого финансирования должны признаваться не при начислении амортизации, отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, начислении оплаты труда и признании других расходов, как того требует п. 9 ПБУ 13/2000, а при признании этих расходов в отчете о прибылях и убытках.

Например, при отпуске материалов в производство часть расходов может не быть признана в отчете о прибылях и убытках при наличии незавершенного производства. Тогда признание внереализационных доходов в полном объеме приведет к дисбалансу доходов и расходов и искажению финансовых результатов нескольких отчетных периодов.

Таким образом, признание расходов в бухгалтерском учете не является достаточным основанием для отражения внереализационных доходов: определяющим фактором, на взгляд автора, должно являться признание расходов в отчете о прибылях и убытках. Поэтому в примерах в данной статье делается допущение, что признанные в бухгалтерском учете расходы признаются в том же периоде и в отчете о прибылях и убытках (отсутствует незавершенное производство, расходы будущих периодов и т.п.).

В случае если организация будет отступать от предложенного порядка, то помимо искажения финансовых результатов дополнительно усложнится и ведение бухгалтерского учета, поскольку будет необходимо также отражать временные разницы в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Так, в общем случае при получении бюджетного финансирования не возникает ни постоянных, ни временных разниц, так как не увеличиваются доходы ни в бухгалтерском учете, ни в налоговом (см. далее раздел о налоге на прибыль). Впоследствии в налоговом учете расходы, произведенные за счет целевого финансирования, не будут признаваться. В бухгалтерском учете при признании расходов на такую же сумму будут отражаться и внереализационные доходы, за счет чего окончательный финансовый результат в бухгалтерском учете не изменится. Поэтому снова не возникнет ни постоянных, ни временных разниц. Однако если часть расходов будет учтена в незавершенном производстве, а доходы будут отражены полностью, то в периоде признания доходов бухгалтерская прибыль будет больше налоговой базы, а следующем периоде - меньше. Это потребует отражать налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства согласно пп. 12 и 15 ПБУ 18/02.

Итак, перейдем к методике дальнейшего учета целевого финансирования, установленной ПБУ 13/2000. Момент списания сумм со счета 86 зависит от вида расходов, на финансирование которых поступили данные средства (п. 9 ПБУ 13/2000).

1. Приобретение амортизируемых активов (основных средств, нематериальных активов, предметов лизинга), а также осуществление иных капитальных вложений (достройка, реконструкция, модернизация амортизируемых основных средств и т.п.).

При получении бюджетных средств на осуществление данных расходов целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию.

После признания расходов (начисления амортизации по объектам, приобретенным за счет средств целевого финансирования, либо полученным в виде целевого финансирования) суммы, учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов», списываются в сумме, соответствующей амортизации, на счет 91 в качестве внереализационных доходов. Таким образом, на конец отчетного периода к балансовой прибыли будут присоединены суммы средств, израсходованных на оплату расходов, в частности на приобретение ценностей, стоимость которых была в течение этого отчетного периода перенесена на издержки производства и обращения. Тем самым достигается компенсация произведенных затрат, поскольку они реально производились не за счет средств организации. Остатки средств, не компенсирующих произведенные затраты, отражаются в качестве доходов будущих периодов до осуществления соответствующих расходов.

Пример . ОАО «Кемерово» 17 апреля 2002 года получило бюджетные средства в размере 1200000 руб. на приобретение фильтров для основного производства:

Дебет 55 Кредит 86 - 1200000 руб.

12 мая 2002 года были приобретены ленточные вакуум-фильтры стоимостью 1200000 руб. (в т.ч. НДС - 200000 руб.):

Дебет 60 Кредит 55 - 1200000 руб. - оплата поставщику; Дебет 08 Кредит 60 - 1000000 руб. - стоимость фильтров; Дебет 19 Кредит 60 - 200000 руб. - сумма НДС;

Дебет 86 Кредит 19 - 200000 руб. - сумма НДС списана за счет целевого финансирования (см. далее раздел о налоге на добавленную стоимость).

Дебет 01 Кредит 08 - 1000000 руб. - основные средства введены в эксплуатацию; Дебет 86 Кредит 98 - 1000000 руб. - средства целевого финансирования отражены в составе доходов будущих периодов (п. 9 ПБУ 13/2000).

Организация определяет срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1). Однако в этом документе нет данного объекта, поэтому необходимо обратиться к Общероссийскому классификатору основных фондов.

Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов (ОК 013-94) (утв. постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994 г. № 359) вакуум-фильтрам ленточным соответствует код 142919327. В соответствии с Классификацией коды 142919000 («Машины и оборудование прочего назначения») относятся к пятой группе со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно. Организация принимает решение установить срок полезного использования по объекту в размере 100 месяцев (8 лет и 4 месяца).

Соответственно, начиная с июля 2002 года сумма ежемесячно начисляемой амортизации составит 1000000/100 = 10000 руб. (линейный способ амортизации). Такая же сумма должна быть согласно п. 9 ПБУ 13/2000 отражена и в составе внереализационных доходов:

Дебет 25 Кредит 02 - 10000 руб. Дебет 98 Кредит 91 - 10000 руб.

После полного погашения стоимости актива счет 98 «Доходы будущих периодов» будет закрыт. Если выбытие объекта основных средств произойдет ранее начисления амортизации в полном объеме (по причине продажи, ликвидации и т.п.), то остаток на счете 98 «Доходы будущих периодов» также должен быть списан в соответствующем отчетном периоде. По причине морального износа фильтры были списаны 19 июля 2004 года. Срок фактического использования - 25 месяцев, сумма начисленной амортизации - 250000 руб., остаточная стоимость - 750000 руб.:

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 - 1000000 руб. Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» - 250000 руб.

Дебет 91 субсчет «Операционные расходы» Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» - 750000 руб.

Дебет 98 Кредит 91 субсчет «Внереализационные доходы» - 750000 руб.

2. Приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации

Особые правила установлены ПБУ 13/2000 в отношении учета целевого финансирования, полученного на осуществление капитальных расходов, связанных с приобретением внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам. В этом случае внереализационные доходы признаются в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств.

Пример. Организации выделен земельный участок в собственность для расширения производства - строительства нового цеха. Согласно п. 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» земельные участки не подлежат амортизации.

Оценка полученного земельного участка должна быть осуществлена в соответствии с п.6 ПБУ 13/2000, то есть исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно устанавливает стоимость таких же или аналогичных активов. При невозможности определения стоимости участка таким образом, на наш взгляд, целесообразно оценить его по рыночной стоимости согласно п. 10 ПБУ 6/01.

Величина средств целевого финансирования, соответствующая оценке земельного участка и отраженная на счете 98 «Доходы будущих периодов», будет списываться на счет 91 в составе внереализационных доходов по мере начисления амортизации по построенному зданию цеха.

Пример. Организации администрацией города выделяются средства на реконструкцию жилого фонда (общежития для работников), не являющегося амортизируемым имуществом (доход от предоставления общежития работникам не извлекается).

В данном случае правила, установленные ПБУ 13/2000, не могут быть применены, поскольку затраты на реконструкцию должны будут увеличить стоимость неамортизируемого актива и расходы в отчете о прибылях и убытках не будут признаны. В такой ситуации, на наш взгляд, внереализационные доходы следует признать в том периоде, в котором организация выполнит условия предоставления целевых средств - осуществит реконструкцию жилого фонда. Этот вывод следует из абз. 4 п. 9 ПБУ 13/2000 в его понимании исходя из п. 19 МСФО 20 «Учет правительственных субсидий», на основании которого и было разработано Положение. Отнесение бюджетных средств на увеличение капитала ПБУ 13/2000 не предусмотрено.

3. Приобретение материалов, товаров и прочих оборотных активов

В случае приобретения оборотных активов, не подлежащих амортизации, для осуществления текущих расходов целевое финансирование согласно п. 9 ПБУ 13/2000 признается в качестве доходов будущих периодов в момент их принятия к бухгалтерскому учету.

В дальнейшем внереализационные доходы признаются при отпуске материально- производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг) и при прочем выбытии таких активов.

Пример. ЗАО «Лабинский элеватор» выделило бюджетные средства в размере 1800000 руб. на приобретение:

1. Химических препаратов для обработки запасов на сумму 600.000 руб. (в т.ч. НДС 100.000 руб.);

2. ГСМ для эксплуатации техники на сумму 450000 руб. (в т.ч. НДС 75000 руб.);

3. Строительных материалов на сумму 750000 руб. (в т.ч. НДС - 125000 руб.) для ремонта (270000 руб.) и реконструкции (480000 руб.) производственных мощностей.

Операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом: Дебет 55 Кредит 86 - 1800000 руб. - поступили бюджетные средства; Дебет 60 Кредит 55 - 1800000 руб. - оплачены счета поставщиков;

Дебет 10 Кредит 60 - 1500000 руб. - поставлены на учет товарно-материальные запасы;

Дебет 19 Кредит 60 - 300000 руб. - выделен НДС;

Дебет 86 Кредит 19 - 300000 руб. - НДС списан за счет целевого финансирования (см. далее раздел о налоге на добавленную стоимость);

Дебет 86 Кредит 98 - 1500000 руб. - средства целевого финансирования отражены в составе доходов будущих периодов.

По итогам отчетного периода было отпущено в производство химических препаратов на сумму 450000 руб. и ГСМ на сумму 200000 руб.:

Дебет 20 Кредит 10 - 650000 руб. Дебет 98 Кредит 91 - 650000 руб.

Оставшаяся часть химических препаратов (на сумму 50000 руб.) была реализована заказчикам услуг элеватора по себестоимости для обработки их продукции препаратами на давальческой основе:

Дебет 62 Кредит 91 - 60000 руб. - отражена реализация; Дебет 91 Кредит 68 - 10000 руб. - отражен НДС;

Дебет 91 Кредит 10 - 50000 руб. - списаны материалы; Дебет 98 Кредит 91 - 50000 руб.

Для ремонта производственных мощностей было отпущено строительных материалов на сумму 150000 руб., а на реконструкцию - 350000 руб.:

Дебет 25 Кредит 10 - 150000 руб. Дебет 98 Кредит 91 - 150000 руб. Дебет 08 Кредит 10 - 350000 руб.

Поскольку затраты на реконструкцию представляют собой капитальные расходы, целевое финансирование будет отражаться в составе внереализационных доходов только по мере начисления амортизации по объекту после проведения реконструкции (см. порядок выше). Заметим также, что если подходить к выполнению ПБУ 13/2000 буквально, то и проводку Дебет 86 Кредит 98 на сумму, полученную для приобретения материалов для реконструкции (480000 руб.), следует отразить не в момент приобретения материалов, а только после окончания реконструкции. Однако с точки зрения отчетности этот вопрос может быть принципиален, лишь если организация отражает остаток целевого финансирования не по статье «Доходы будущих периодов», а обособленно в разделе «Краткосрочные обязательства» (п. 20 ПБУ 13/2000).

Итого по итогам отчетного периода материалы отпущены на осуществление текущих расходов на сумму 850000 руб., отражены внереализационные доходы в размере 850000 руб.

4. Осуществление прочих текущих расходов

При получении целевого финансирования на осуществление текущих расходов без приобретения материальных ценностей: начисление заработной платы, на приобретение работ и услуг, наоплату процентов по заемным средствам, полученным на пополнение оборотных средств, и т.д. - доходы будущих периодов признаются в периоде отражения задолженности перед поставщиками, исполнителями, работниками и т.д.

Сумма доходов будущих периодов согласно п. 9 ПБУ 13/2000 будет списываться во внереализационные доходы по мере признания соответствующих расходов. При этом, очевидно, момент списания целевого финансирования на доходы будущих периодов и доходов будущих периодов на внереализационные доходы, как правило, будет совпадать.

Исключение составляют случаи, когда работы (услуги) и заработная плата начисляются при осуществлении капитальных расходов - в такой ситуации доходы будут признаваться по мере начисления амортизации (см. выше). На наш взгляд, для сохранения соответствия доходов и расходов (п. 19 ПБУ 13/2000) аналогичного принципа следует придерживаться и при отражении полученных работ (услуг) и начисленной оплаты труда в составе расходов будущих периодов.

5. Финансирование расходов (покрытие убытков) прошлых периодов

Как и до вступления в силу ПБУ 13/2000, бюджетные средства, предоставленные организации на финансирование расходов (покрытие убытков), понесенных в предыдущие отчетные периоды, увеличивают внереализационные доходы отчетного периода без отражения доходов будущих периодов.

Зачастую организации известно, что убытки, полученные ею в одном периоде, будут в той или иной степени компенсированы государством в последующих периодах. В таких случаях указанный порядок учета применим, если организация признает целевое финансирование только по мере его фактического получения (п. 7 ПБУ 13/2000) или если в периоде признания расходов не имеется достаточной уверенности в получении и/или размере государственной помощи.

Пример . МУП «Гортранс» получает из бюджета города целевое финансирование на покрытие убытков от предоставления транспортных услуг населению по регулируемым тарифам, а также на социальные нужды работников.

По итогам года на социальные нужды работников предприятием осуществлено текущих расходов на сумму 900000 руб. На финансирование этих расходов в бюджете города была заложена сумма 500000 руб. Если организация в соответствии с учетной политикой признает целевое финансирование по мере получения средств, то внереализационные доходы не будут отражаться до фактического получения государственной помощи:

Дебет 55 Кредит 86 - 500000 руб. - получены бюджетные средства; Дебет 86 Кредит 91 - 500000 руб. - отражено погашение убытков.

В противном случае внереализационные доходы должны отражаться в периоде осуществления расходов, а получение бюджетных средств - в соответствующем периоде в погашение задолженности (п. 7 ПБУ 13/2000).

Дебет 29 Кредит 10, 60, 70,... - 900000 руб.; Дебет 86 Кредит 76 - 500000 руб.;

Дебет 76 Кредит 91 - 500000 руб.; Дебет 55 Кредит 76 - 500000 руб.

Убытки от оказания транспортных услуг по итогам периода составили 3200000 руб. Поскольку в нашем примере на момент составления отчетности предприятию доподлинно неизвестно, какая величина убытков будет компенсирована бюджетом, целевое финансирование в бухгалтерском учете и отчетности не признается (п. 5 ПБУ 13/2000). Впоследствии при получении государственной помощи погашение убытков будет отражено в порядке, изложенном выше.

Вместе с тем, как правило, бюджет города ранее компенсировал около 70% убытков предприятия, но не более 2000000 руб. Если организация рассматривает вероятность получения бюджетных средств в размере 2000000 руб. как высокую, то она должна отразить условный актив в этой сумме в пояснительной записке к отчетности без отражения его в балансе и на счетах бухгалтерского учета (п. 11 ПБУ 13/2000 и п. 23 ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности»).

Ведение учета при возврате целевого финансирования

Важной особенностью целевого финансирования является то, что бюджетные средства подлежат возврату в случаях их неиспользования в установленные сроки, а также при их нецелевом использовании бюджетополучателем (ст. 78 Бюджетного кодекса РФ).

Под нецелевым использованием бюджетных средств понимается направление и использование их на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения.

Нецелевое использование бюджетных средств влечет:

1. Наложение штрафов на должностных лиц организации (от 40 до 50 МРОТ), на организацию (от 400 до 500 МРОТ) в соответствии со ст. 15.14 Кодекса об административных правонарушениях РФ;

2. Изъятие в бесспорном порядке бюджетных средств, используемых не по целевому назначению, согласно ст. 289 Бюджетного кодекса РФ;

3. При наличии состава преступления - уголовные наказания, предусмотренные Уголовным кодексом РФ.

Ответственность за использование не по целевому назначению бюджетных кредитов установлена в ст. 73 Федерального закона о федеральном бюджете на 2003 год.

Порядок ведения бухгалтерского учета при возврате бюджетных средств зависит от даты возникновения обстоятельств, в связи с которыми организация должна возвратить ресурсы, признанные ранее в качестве бюджетных средств.

Если организация должна возвратить ресурсы, признанные в качестве бюджетных средств ранее в этом же году, то в бухгалтерском учете производятся исправительные записи (п. 13 ПБУ 13/2000).

Пример . В течение 9 месяцев 2002 года ФГУП «НПБС» получило из бюджета целевое финансирование на сумму 1200.000 руб. Из них 11200000 руб. было использовано на осуществление капитальных вложений (введены в эксплуатацию, начислено амортизации на сумму 400000 руб.) и 800000 руб. - на текущие расходы. Проведенная проверка показала, что 2300000 руб. бюджетных средств были использованы не по целевому назначению, в т.ч. 300000 руб. - в части текущих расходов.

Организация должна сделать следующие исправительные записи: Дебет 86 Кредит 76 - 2300000 руб.

Дебет 86 Кредит 98 - сторно - 2000000 руб. Дебет 86 Кредит 98 - сторно - 300000 руб. Дебет 98 Кредит 91 - сторно - 400000 руб. Дебет 98 Кредит 91 - сторно - 300000 руб.

Если же организация должна возвратить средства, полученные в качестве государственной помощи в предыдущие годы, то согласно п. 14 ПБУ 13/2000 на сумму, подлежащую возврату, производится запись в уменьшение целевого финансирования и возникновение задолженности по их возврату.

При этом в части предоставленных бюджетных средств на финансирование капитальных расходов одновременно уменьшаются финансовые результаты организации и восстанавливается целевое финансирование на сумму амортизации основных средств и нематериальных активов, которая была начислена, и несписанной суммы доходов будущих периодов.

А если бюджетные средства были получены на финансирование текущих расходов и сумма, подлежащая возврату, превышает соответствующий остаток целевого финансирования, то в бухгалтерском учете производится запись в уменьшение финансовых результатов организации и возникновение задолженности по их возврату.

Пример . Используем данные предыдущего примера. При этом допустим, что все приведенные в примере показатели были сформированы по итогам 2002 года, а нецелевое использование бюджетных средств было обнаружено в середине 2003 года (то есть уже после того, как отчетность за 2002 год была сформирована).

Организация должна сделать следующие бухгалтерские записи:

Дебет 86 Кредит 76 - 2000000 руб. - отражается задолженность по возврату бюджетных средств в части капитальных вложений;

Дебет 98 Кредит 86 - 1600000 руб. - отражаются несписанные суммы доходов будущих периодов в части капитальных вложений;

Дебет 91 Кредит 86 - 400000 руб. - признанные ранее доходы в части капитальных вложений отражаются в составе убытков прошлых лет;

Дебет 91 Кредит 76 - 300000 руб. - признанные ранее доходы в части текущих расходов отражаются в составе убытков прошлых лет с отражением задолженности по их возврату (в данном случае было бы более удобно, хотя и не в полном соответствии с п. 14 ПБУ 13/2000, отразить первой проводкой всю задолженность - 2300000 руб., а последнюю отразить по аналогии с капитальными вложениями - Дебет 91 Кредит 86).

В расшифровке к отчету о прибылях и убытках отраженные по дебету счета 91 суммы показываются в составе внереализационных расходов по статье «Убытки прошлых лет» (п. 21 ПБУ 13/2000).

Отражение целевого финансирования в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности информация о целевом финансировании раскрывается в следующем порядке.

В балансе остаток средств по счету учета средств целевого финансирования в части предоставленных организации бюджетных средств отражается по статье «Доходы будущих периодов» либо обособленно в разделе «Краткосрочные обязательства» (п. 20 ПБУ 13/2000).

Ранее в рекомендуемой форме баланса (утв. приказом Минфина России от 13 января 2000 г. № 4н) имелась строка 450 «Целевые финансирования и поступления». Однако эта строка с 2000 года должна была использоваться только некоммерческими организациями (пп. 47, 94 и 101 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв. приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. № 60н)).

Согласно п. 13 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 № 67н, в отчетности за 2003 год этот порядок остается неизменным: в III разделе баланса неизрасходованная сумма средств целевого финансирования отражается только некоммерческими организациями.

В отношении коммерческих организаций сохраняются аналогичные правила: если на конец отчетного периода средства целевого финансирования фактически не были израсходованы, то неизрасходованная сумма средств целевого финансирования должна оставаться в учете на счете 86, однако в отчетности ее следует отражать по строке 640 «Доходы будущих периодов» или по отдельной строке (например, 670 «Неиспользованные средства целевого финансирования»).

Выбор того или иного варианта определяется требуемой степенью информативности отчетности. Например, при выборе первого варианта по строке «Доходы будущих периодов» будут учитываться как уже использованные, так и неиспользованные средства целевого финансирования.

В отчете о прибылях и убытках бюджетные средства, признанные доходами отчетного периода, отражаются согласно п.21 ПБУ 13/2000 в составе внереализационных доходов как активы, полученные безвозмездно. На наш взгляд, целесообразно выделить такие поступления в отчете или расшифровке к нему отдельной строкой.

Также операции по получению и расходованию бюджетных средств отражаются в отчете об изменениях капитала, отчете о движении денежных средств и в разделе «Государственная помощь» приложения к бухгалтерскому балансу. Отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6) может представляться только некоммерческими организациями (п.4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н).

Кроме того, в пояснительной записке согласно п. 22 ПБУ 13/2000 должна быть раскрыта как минимум следующая информация в отношении полученных бюджетных средств:

  • характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;
  • назначение и величина бюджетных кредитов;
  • характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды (к прочим формам государственной помощи согласно п.

    • 18 ПБУ 13/2000 относится предоставленная организации материальная выгода, которая не может быть обоснованно оценена (оказание консультационных услуг на безвозмездной основе, предоставление гарантий, беспроцентные займы или займы с пониженным процентом и др.), а также материальная выгода, которая не может быть отделена от нормальной хозяйственной деятельности организации (например, государственные закупки));
  • не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.

    • Особенности бухгалтерского учета внебюджетного целевого финансирования

    Несмотря на то что ПБУ 13/2000 было введено с отчетности за 2001 год, аналогичная методика учета должна была применяться и в 2000 году. Согласно п. 47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, вступивших в силу с отчетности за 2000 год, остатки сумм получаемых коммерческой организацией средств целевого финансирования отражаются по группе статей «Доходы будущих периодов». Уменьшение этих остатков осуществляется по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при отпуске на цели деятельности организации материально- производственных запасов, приобретенных за счет целевых средств; начислении амортизации по имуществу, приобретенному за счет указанных средств; завершении и сдаче научно- исследовательских работ и пр.).

    По существу, данный порядок учета практически полностью совпадал с порядком учета государственной помощи, установленным ПБУ 13/2000.

    Вместе с тем приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности были признаны утратившими силу. При этом не было учтено, что указанные Методические рекомендации давали ответы на многие вопросы, так и не урегулированные положениями по бухгалтерскому учету. Одним из таких вопросов является порядок учета целевого финансирования, поступающего из внебюджетных источников - от организаций и физических лиц.

    Согласно п. 8 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организацией осуществляется разработка соответствующего способа исходя из положений по бухгалтерского учету. Таким образом, предполагается, что в условиях правовой неопределенности именно действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету должны стать основой для определения учетной политики по аналогии.

    Поэтому, на взгляд автора, в рассматриваемой ситуации логически и методологически правильным является применение порядка учета, полностью аналогичного учету бюджетного целевого финансирования. Это относится как к основному принципу учета таких средств - отражению доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках без использования добавочного капитала, - так и к особенностям ведения учета, определенным ПБУ 13/2000 (в отношении момента признания сумм целевого финансирования доходами будущих периодов; наличия уверенности в получении средств и выполнении условий; порядка отражения средств целевого финансирования, если на конец отчетного периода произведены только кассовые расходы; особенностей учета при возврате целевого финансирования; отражения информации о целевом финансировании в бухгалтерской отчетности и т.п.).

    Налогообложение при получении и использовании целевого финансирования

    Налог на добавленную стоимость

    Получение средств в виде целевого финансирования не приводит к возникновению базы по налогу на добавленную стоимость, если только эти средства непосредственно не связаны с реализацией подлежащих налогообложению товаров (работ, услуг) (см. подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Доказать отсутствие такой связи (если ее, конечно, нет), как правило, не составляет труда. Напомним также, что согласно п. 1 ст. 45 НК РФ взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации заключенных налогоплательщиком сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика.

    Расходы, на осуществление которых организация получает целевое финансирование, как правило, включают в себя налог на добавленную стоимость. В этом случае возникает вопрос, каким образом его следует учитывать. Рассмотрим два варианта: получение целевого финансирования из бюджета и от третьих лиц.

    В первую очередь следует отметить, что главой 21 НК РФ формально не установлено запрета на вычет налога по расходам, оплаченным за счет целевого финансирования независимо от его источников.

    Однако налоговые органы твердо придерживаются мнения, что НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым за счет средств целевого бюджетного финансирования, вычету не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника (пп. 32.1 и 33.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ, утв. приказом МНС РФ от 20.12.2000 № БГ-3-03/447). Исключение составляют ситуации, когда бюджетные средства получаются на возвратной основе (фактически представляют собой заемные средства).

    Таким образом, Методическими рекомендациями также формально не запрещается принимать к вычету НДС по целевому финансированию, полученному не из бюджета. Однако существует вероятность, что налоговые органы не примут данный аргумент как обоснование возможности зачета НДС. В этом случае, по нашему мнению, ввиду специфики целевого финансирования вероятность отстоять в судебном порядке возможность принятия налога на добавленную стоимость к вычету также не очень высока.

    Относительно учета НДС по расходам за счет средств целевого финансирования, если организация не принимает его к вычету. Согласно п. 32.1 указанных Методических рекомендаций налоговые органы считают, что суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) за счет средств целевого бюджетного финансирования на затраты производства и обращения не относятся, а покрываются за счет вышеназванных источников (то есть списываются со счета 19 в дебет счета 86 «Целевое финансирование»). Как уже указывалось, данный пункт распространяется только на бюджетное финансирование. Однако налоговые органы вполне могут требовать его распространения и на прочие виды целевого финансирования.

    Как ни странно, Министерство финансов придерживается аналогичной позиции в отношении учета налога на добавленную стоимость (письма Минфина РФ от 20.10.2000 № 04-03-11, от 11.01.2000 № 04-03-11 и т.п.). Вместе с тем эти письма принадлежат Департаменту налоговой политики Минфина, а не Департаменту методологии бухгалтерского учета, в компетенцию которого входит регламентация ведения бухгалтерского учета. Все доступные разъяснения этого департамента принадлежат к периодам до 2000 года, когда методология учета целевого финансирования была совершенно иной. На наш взгляд, списание НДС за счет целевого финансирования в разрезе методологии бухгалтерского учета некорректно.

    Так, поскольку в рассматриваемом случае суммы НДС не возмещаются, то расходы по его уплате поставщикам представляют собой невозмещаемые суммы налога. Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением материальных ценностей, включаются в их стоимость наряду с прочими затратами по их приобретению (в этом случае суммы НДС ничем не отличаются от прочих обычных расходов в соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Поэтому, по нашему мнению, с точки зрения законодательства по бухгалтерскому учету суммы НДС, уплачиваемые при приобретении имущества, включаются в его стоимость, а суммы НДС, уплачиваемые по текущим расходам, относятся на счета затрат в составе расходов по обычным видам деятельности.

    С одной стороны, при применении варианта, предложенного налоговыми органами, уменьшается налоговая база по налогу на имущество в тех случаях, когда приобретается имущество, которое не освобождено от уплаты этого налога. Кроме того, применение данного метода означает, по-видимому, меньшую вероятность несогласия территориальной налоговой инспекции при проверке. С другой стороны, как было показано выше, данный вариант противоречит законодательству по бухгалтерскому учету, согласно которому суммы налога должны включаться в стоимость приобретенного имущества, и, кроме того, при его применении снижается величина чистых активов предприятия.

    Таким образом, у организации есть два варианта ведения учета:

    1. С отнесением сумм НДС на увеличение балансовой стоимости приобретаемых активов: o правильный с точки зрения бухгалтерского учета;

    O как правило, способствует улучшению показателей, характеризующих финансово-экономическое состояние предприятия;

    O невыгодный с точки зрения налогообложения, если приобретаемый объект облагается налогом на имущество.

    2. С отнесением сумм на НДС на уменьшение целевого финансирования:

    O неправильный с точки зрения бухгалтерского учета;

    O как правило, способствует ухудшению показателей, характеризующих финансово-экономическое состояние предприятия;

    O выгодный с точки зрения налогообложения, если приобретаемый объект облагается налогом на имущество.

    В дальнейшем при реализации имущества, приобретенного с использованием бюджетного финансирования, налоговая база согласно п. 33.3 Методических рекомендаций МНС РФ по главе 21 НК РФ определяется как разница между ценой реализуемого имущества без включения в нее налога с продаж и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

    Налог на прибыль

    Средства, поступающие в виде целевого финансирования, не подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль, только если основания их получения приведены в ст. 251 НК РФ. Рассмотрим наиболее характерные виды целевого финансирования, касающиеся коммерческих организаций, и последствия их получения.

    1. Целевое финансирование поперечню, приведенному в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ

    В соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования для целей налогообложения приравнивается ограниченный перечень поступлений, в частности гранты.

    Грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

  • предоставление на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;
  • предоставление на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным отчетом грантодателю о целевом использовании гранта;
  • предоставление на безвозмездной и безвозвратной основе физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2002 г. № 923;
  • инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов (торгов);
  • средства дольщиков и (или) инвесторов, аккумулированные на счетах организации-застройщика;
  • средства, полученные из следующих источников:

    • - Российского фонда фундаментальных исследований,
    - Российского фонда технологического развития,
    - Российского гуманитарного научного фонда,
    - Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере,
    - Федерального фонда производственных инноваций;
  • инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения.
    • В Кодексе не определено, что имеется в виду под капитальными вложениями производственного назначения, поэтому, на наш взгляд, согласно ст. 11 НК РФ следует руководствоваться постановлением Госкомстата РФ от 03.10.1996 № 123 «Об утверждении инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству».

    Данные поступления согласно НК РФ облагаются налогом на прибыль при неиспользовании их в течение одного календарного года с момента получения (в данном случае, по-видимому, имелся в виду не «календарный год», а «год» - согласно ст. 6.1 НК РФ календарным годом является период с 1 января по 31 декабря). Следует обратить внимание, что указанный порядок применяется вне зависимости от срока использования средств, установленного договором, поэтому при заключении соответствующих договоров с иностранными инвесторами целесообразно учитывать нормы НК РФ.

    Все вышеуказанные поступления подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае и в момент, когда получатель фактически использовал средства не по целевому назначению (п. 14 ст. 250 НК РФ).

    В отношении остальных средств целевого финансирования (кроме иностранных инвестиций и поступлений на обеспечение радиационной и ядерной безопасности) ни Кодексом, ни Методическими рекомендациями МНС РФ по применению главы 25 НК РФ не установлено, подлежат ли они налогообложению (и если подлежат, то когда) при неиспользовании в установленный договором срок. Но согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению. В связи с этим налогоплательщик должен помнить о том, что у налоговых органов может возникнуть мнение, что рассматриваемые поступления не будут увеличивать налогооблагаемую прибыль только в том отчетном периоде, в котором они были использованы по назначению. На взгляд автора, отстоять противоположный вывод может быть достаточно проблематично, поэтому целесообразно стремиться использовать все средства целевого финансирования и целевые поступления в течение того же периода (по крайней мере налогового), в котором они были получены.

    Рассмотрим вопросы налоговой ответственности за нецелевое использование и неиспользование в срок указанных средств целевого финансирования.

    Налоговые штрафы по факту нецелевого использования (неиспользования в срок) не подлежат уплате. Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. В данном случае за нецелевое использование (неиспользование в срок) средств, полученных в рамках целевого финансирования, Кодексом ответственность не предусмотрена. Это связано с тем, что гражданские правоотношения не являются предметом регулирования НК РФ, так как налогоплательщик совершает нецелевое использование средств (не использует их в срок) не в нарушение законодательства о налогах и сборах, а в нарушение договора с источником этих средств или в нарушение иного законодательства. Тем не менее НК РФ вводятся нормы, обязывающие налогоплательщиков уплачивать налоги в порядке и в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах. В частности, НК РФ установлена обязанность по уплате налога на прибыль с суммы средств целевого финансирования, использованных не по целевому назначению (не использованных в срок). И если налог не будет уплачен с этих сумм в установленный срок, налоговый орган вправе привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ. Что касается пеней. В соответствии со ст. 75 НК РФ пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Таким образом, пени подлежат уплате, только если налогоплательщик не уплатил налог на прибыль в срок, например если налог не был уплачен в том периоде, в котором поступили средства целевого финансирования при отсутствии раздельного учета.

    2. Целевые поступления из бюджета бюджетополучателям (п. 2 ст. 251 НК РФ)

    Данное основание для исключения из налоговой базы распространяется не только на на бюджетные учреждения, а на все организации, получающие средства из бюджета (ст. 162 Бюджетного кодекса РФ).

    Налогообложение при получении целевых поступлений (п. 2 ст. 251 НК РФ) в целом аналогично целевому финансированию (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), за исключением следующих аспектов:

    1) к целевым поступлениям не относятся поступления в виде подакцизных товаров, в том числе подакцизного минерального сырья (если организация получает целевые средства в виде подакцизных товаров и сырья (ст. 181 НК РФ), то эти поступления увеличивают налоговую базу в общеустановленном порядке);

    2) налогоплательщики, получившие целевое финансирование, при отсутствии раздельного учета должны включить суммы поступлений в налоговую базу (с даты их получения), в то время как налогоплательщики, получившие целевые средства, обязаны вести раздельный учет, однако последствий его неведения Кодексом не установлено.

    3) если целевое финансирование, использованное не по целевому назначению, приводит к появлению налоговой базы, то к бюджетным средствам, использованным не по целевому назначению, согласно п. 14 ст. 250 НК РФ применяются нормы бюджетного законодательства РФ (см. выше раздел «Ведение учета при возврате целевого финансирования»).

    Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках целевых поступлений или целевого финансирования, по окончании налогового периода должны представить в налоговые органы отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утвержденной приказом МНС России от 7 декабря 2001 г. № БГ-3-02/542 «Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций»

    3. Прочие виды целевого финансирования

    В ст. 251 НК РФ приведено еще несколько случаев, когда поступления, сходные по характеру с целевым финансированием (безвозмездно и на определенные цели), не приводят к появлению подлежащих включению в налоговую базу доходов, в частности:

    1) в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями объектов сельскохозяйственного назначения, построенных за счет средств бюджетов всех уровней (подп. 19 п. 1 ст. 251 НК РФ);

    2) в виде имущества, безвозмездно полученного образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности (подп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ);

    3) в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа (подп. 26 п.1 ст. 251 НК РФ).

    Последний пункт можно выделить особо. Дело в том, что унитарные предприятия могут получать средства на безвозмездной и безвозвратной основе не только из бюджетов всех уровней, но и из иных источников по решению собственника имущества унитарного предприятия (из централизованных фондов министерств и ведомств, от вышестоящих организаций и предприятий и т.п.).

    Аналогично всем прочим видам целевого финансирования в этом случае поступления не включаются в налоговую базу. Однако в отличие от всех прочих видов целевого финансирования в этом случае Кодексом формально не установлены основания для исключения из налоговой базы произведенных на средства целевого финансирования расходов.

    Так, в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации, в частности:

    Имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (кроме имущества, полученного при приватизации);

    Имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подп.14, 19, 22 п. 1 ст. 251 настоящего Кодекса (то есть все перечисленные выше случаи, кроме средств, полученных унитарным предприятием по решению собственника).

    В первоначальной редакции НК РФ указывалось, что не подлежит амортизации имущество, приобретенное за счет средств бюджетного финансирования, только в части стоимости, приходящейся на величину этих средств. Однако исходя из новой редакции главы 25 НК РФ получается, что сколько бы налогоплательщик не затратил собственных средств на приобретение имущества, если он получил хоть небольшую помощь из бюджета, то амортизировать приобретенный объект он уже не может.

    К счастью, налоговые органы пока заняли благоприятную для налогоплательщиков позицию, указав в Методических рекомендациях по главе 25 НК РФ, что при приобретении (создании) имущества с использованием бюджетных средств целевого финансирования амортизация начисляется на стоимость имущества, приобретенного (созданного) налогоплательщиком за счет собственных средств.

    Вместе с тем налоговые органы при проверке могут не распространять это уточнение на иные средства целевого финансирования, помимо бюджетных. По убеждению автора, такой порядок ни в коей мере не согласуется с принципами налогообложения прибыли и налогообложения вообще и поэтому не подлежит применению. Если налоговые органы будут с этим не согласны, налогоплательщику, столкнувшемуся с этими проблемами, безусловно, следует обращаться в арбитражный суд.

    На наш взгляд, изложенный выше принцип в полной мере распространяется и на остальные расходы налогоплательщика, помимо амортизации, произведенные за счет полученных средств целевого финансирования и целевых поступлений, которые не приводят к увеличению налоговой базы.

    Руководитель департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза» Каланов Антон

    Дата : 2003

    Место публикации : издание «Новое в бухгалтерском учете и отчетности». 2003

    АКГ «Интерэкспертиза» просит вас при использовании публикаций иметь в виду, что:

  • статья представляет собой мнение автора, согласованное во всех существенных отношениях с мнением Экспертного совета АКГ «Интерэкспертиза» на момент её подготовки;
  • мнение автора не всегда совпадает с мнением официальных органов;
  • необходимо помнить, что законодательство или правоприменительная практика могли измениться с момента выпуска данной статьи;
  • все вопросы, рассмотренные в статье, носят общий характер и не предназначены для непосредственного использования в практической деятельности без согласования всех конкретных обстоятельств дела с профессиональными консультантами.

    • Расходование целевых средств НКО строго определено. Определение доходов НКО как целевое финансирование имеет ряд особенностей и ограничений.

    Некоммерческая организация - организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками (п.1 ст.2 Федерального закона "О некоммерческих организациях" от 12.01.1996 N 7-ФЗ). Однако все НКО, за исключением ассоциаций и союзов, имеют право заниматься предпринимательской деятельностью и облагать доходы от этой деятельности налогом на прибыль организаций на общих условиях. Таким образом, все доходы НКО можно разделить на два вида:

    1. Целевые поступления;
    2. Доходы от предпринимательской деятельности.

    Целевые поступления НКО, не облагаемые налогом на прибыль организаций .

    Рассмотрим подробнее первый вид доходов НКО.

    Целевые поступления – средства, полученные НКО из бюджета, внебюджетных фондов, а также от юридических и физических лиц, направленные на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности, и использование по назначению.

    Под ведением уставной деятельности понимается использование полученных целевых средств на реализацию целей, прописанных в уставе НКО. Для удобства распределения и использования целевых средств, ежегодно составляется смета предполагаемых поступлений и расходов по каждой программе для конкретной НКО.

    Признаками целевого поступления являются:

    1. Безвозмездность;
    2. Предназначение для использования только по целевому назначению, не связанному с осуществлением коммерческой деятельности НКО;
    3. Обязательное ведение раздельного учета в бухгалтерии НКО полученных доходов и произведенных расходов в рамках целевых поступлений.

    В случае невыполнения хотя бы одного из перечисленных условий подобные поступления придется облагать налогом на прибыль организаций.

    Таким образом, можно представить доходы НКО по следующей схеме:

    Полный перечень необлагаемых налогом на прибыль целевых поступлений указан в п.2 ст. 251 НК РФ. Основными из них являются:

    1. Взносы учредителей (участников, членов), пожертвования, доходы в виде безвозмездно полученных НКО услуг, работ, выполненных по соответствующим договорам;
    2. Средства, предоставленные из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;
    3. Средства, имущество и имущественные права, предоставляемые на осуществление благотворительной деятельности;
    4. Использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;
    5. Паевые вклады;
    6. Гранты.

    Все поступления целевого характера могут быть выделены как из бюджета РФ, так и юридическими и физическими лицами, которые могут быть как резидентами, так и нерезидентами РФ.

    Оформление поступления целевых средств.

    Целевые средства, переданные некоммерческой организации, могут быть нескольких видов, основными их которых являются:

    1. Денежные средства;
    2. Основные средства;
    3. Материалы;

    Необходимо учесть, что для получения некоммерческой организацией целевого финансирования, необходимо наличие соответствующего договора на исполнение обязательств и утвержденной сметы расходов. Такая смета должна быть согласована с жертвователем и утверждена руководителем НКО. Также в ней должны быть постатейно указаны конкретные затраты на проводимое мероприятие. Такая смета является основанием для начисления целевого финансирования. Только после ее надлежащего оформления могут производиться дальнейшие действия по проведению программ и расчетов с НКО.

    В соответствии с Планом счетов, для учета всех видов целевых поступлений предназначен специальный счет 86 «Целевое финансирование». К этому счету целесообразно открыть несколько субсчетов, необходимых для корректного аналитического учета всех видов целевых поступлений НКО, например:

    1. Субсчет 86.01 «Членские взносы»;
    2. Субсчет 86.02 «Добровольные взносы и пожертвования»;
    3. Субсчет 86.03 «Целевые средства»;
    4. Субсчет 86.04 «Поступления из бюджета»;
    5. Субсчет 86.05 «Доходы от предпринимательской деятельности».

    Все поступления целевых средств отражаются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» и по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами кредиторами» субсчет «Расчеты по целевому финансированию».

    Следует учесть, что все целевые средства бухгалтерии НКО необходимо учесть в надлежащей оценке. Таким образом, оценка полученного имущества производится по рыночной стоимости на дату его оприходования в соответствии с п. 10.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденная Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. №32н.

    Рассмотрим пример:

    В январе 2015г. некоммерческая организация «Астра» основной деятельностью которой является осуществление мероприятий, направленных на поддержку и развитие больниц, получила на свой расчетный счет ежемесячный членский взнос от ООО «Гарант» в размере 20 000р., а также заключила договор с ООО «Бетта» на ремонт помещения больницы, в соответствии с которым получила необходимые материалы в денежной оценке на 850 000р., инструмент на сумму 45 000 р., и денежные средства в размере 200 000р. Ремонт помещения должен завершиться 30.01.2015г. Бухгалтерия НКО «Астра» в январе 2015г. Сделала следующие проводки по учету поступления целевых средств:

    Корреспонденция счетов

    Сумма, руб.

    Определен и утвержден размер членского взноса

    На расчетный счет зачислен членский взнос

    Начислено целевое финансирование в утвержденном размере

    На расчетный счет зачислены целевые средства на ремонт больничного помещения

    Оприходованы материалы в рамках целевого финансирования для ремонта

    Принято к учету основное средство в рамках целевого финансирования

    Оформление расхода целевых средств

    Полученныецелевые средства НКО может расходовать строго в соответствии с утвержденной сметой расходов (финансовым планом), в которых должны быть указаны статьи затрат, на содержание НКО и ведение уставной деятельности. Полученные целевые средства на определенную программу также должны расходоваться строго по назначению. Необходимо учесть, что при проведении нескольких программ будет целесообразным составлять постатейную смету по каждой программе.

    Для правильного оформления расходования целевых средств следует учесть, что административно-хозяйственные расходы самой НКО могут осуществляться за счет всех видов доходов. Возможно два варианта погашение таких расходов:

    1. Расходы по содержанию НКО осуществляется за счет целевых поступлений, полученных на обеспечение определенных программ. При составлении сметы расходов на программу заранее оговаривается, что в нее будет включена доля общехозяйственных затрат НКО;
    2. Расходы по содержанию НКО осуществляются за счет вступительных и членских взносов. В таком случае в сметы расходов на проведение программ включаются только прямые расходы.

    Для учета расходования полученных целевых средств, осуществляются записи по дебету счета 86 «Целевое финансирование» и кредиту счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и счет 83 «Добавочный капитал».

    Счет 20 «Основное производство» целесообразно использовать для учета всех затрат НКО на проведение программ.

    Счет 26 «Общехозяйственные расходы» целесообразно использовать для учета всех затрат на содержание НКО и на осуществление ею уставной деятельности, не связанной с осуществлением предпринимательской деятельностью. Здесь должны учитываться такие затраты, как:

    1. Заработная плата персонала;
    2. Расходы по найму помещения;
    3. Расходы на оплату коммунальных услуг;
    4. Расходы на ремонт;
    5. Иные расходы, связанные с нормальным функционированием НКО.

    Ежемесячно все затраты, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» списываются в дебет счета 86 «Целевое финансирование».

    Рассмотрим оформление расхода целевых поступлений НКО на примере:

    Пример 2. Возьмем данные из примера 1. Для учета расходования полученных целевых средств бухгалтерия НКО «Астра» сделала следующие проводки:

    Корреспонденция счетов

    Сумма, руб.

    Начислена заработная плата персоналу НКО

    Начислены страховые взносы

    Учтены расходы по аренде помещения

    Учтены расходы на коммунальные платежи

    Списаны материалы для проведения программы

    Учтены затраты на привлечение подрядной организации

    Списаны затраты на ремонт помещения

    Списано средство целевого финансирования

    Списаны общехозяйственные расходы НКО

    Использование средств по целевому назначению.

    Как уже говорилось ранее, все средства, полученные НКО в рамках целевого финансирования должны быть использованы только на обеспечение проведения программ. Все расходы на проведение программ должны быть учтены в смете, утвержденной высшим органом руководства НКО, и обязательно согласованы с жертвователем. После проведения соответствующего мероприятия НКО должен быть представлен отчет об использовании целевых средств, утвержденный тем же органом руководства, что и смета.

    Для того, чтобы лучше понять что означает целевое расходование средств, можно взять за основу ключевые принципы, закрепленные в Бюджетном Кодексе РФ. Таким образом, в ст. 38 БК РФ закрепляется принцип адресности: «Принцип адресности и целевого характера бюджетных средств означает, что бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств доводятся до конкретных получателей бюджетных средств с указанием цели их использования». В ст. 34 БК РФ закрепляется принцип эффективности: «Принцип эффективности использования бюджетных средств означает, что при составлении и исполнении бюджетов участники бюджетного процесса в рамках установленных им бюджетных полномочий должны исходить из необходимости достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема средств (экономности) и (или) достижения наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств (результативности)».

    Эти принципы должны быть использованы для определения не только целевого расходования средств из бюджета РФ, но также и целевого финансирования, полученного от негосударственных компаний. Это могут быть гранты, членские взносы, пожертвования и другие виды целевого финансирования, указанные в п.2 ст. 251 НК РФ.

    При соблюдении всех правил и принципов целевого расходования средств, все доходы бухгалтерия НКО должна включить в состав доходов, не облагаемых налогом на прибыль организаций.

    Однако возникают сложности, когда целевые средства расходуются не по назначению.

    Под нецелевым использованием целевых средств подразумевается такое их использование, которое не обеспечивает тех результатов, которые были определены при их выделении. Действия, которые обеспечивают определенный результат, однако, были при этом неправомерны, также приводят к нецелевому использованию средств.

    Рассмотрим подробнее виды нецелевого использования средств:

    1. Направление средств целевого финансирования на банковские депозиты, приобретение активов разных видов (ценных бумаг, валюты, прочего имущества), с целью перепродажи. А также вложения в уставные капиталы других организаций и оказание финансовой поддержки. Подобные расходы не относятся к расходам на содержание и ведение уставной деятельности. В соответствии с п. 14 ст. 250 НК РФ целевые поступления, использованные НКО не по целевому назначению признаются внереализационными доходами и учитываются в общем порядке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Доходы (проценты), полученные в результате использования ценных бумаг также подлежат учету при определении налоговой базы в установленном НК РФ порядке.

    2. Расходование средств при неправильном оформлении первичных оправдательных документов или не предоставление подтверждающих расход документов. Такие первичные документы как товарные накладные, акты, авансовые отчеты и т.д. должны быть обязательно оформлены в надлежащем порядке. Если же имеются нарушения по их оформлению, то расходование целевых средств признается нецелевым и, соответственно, должно учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

    3. Недостача материальных ценностей, денежных средств и прочего имущества, убыль сверх норм. Помимо включения в налоговую базу по налогу на прибыль сумм недостачи, в таком случае наступает еще и административная или даже уголовная ответственность материально-ответственных лиц.

    4. Использование выделенных целевых средств сверх норм. Например, сверх норм возмещения командировочных расходов, сверх норм возмещения расходов на топливо и т.д

    5. Использование средств на цели, не предусмотренные в смете.

    Таким образом, можно сделать вывод, что при поступлении целевых средств нужно понимать, что подобный вид дохода НКО требует соблюдения определенных условий признания их таковыми, а также грамотного оформления их поступления и расходования. Если все условия соблюдены, то бухгалтерия не должна облагать целевые поступления налогом на прибыль организаций. В противном же случае, такие поступления не могут признаваться целевым финансированием и должны облагаться налогом на прибыль.

    В этом материале, который продолжает серию публикаций, посвященных новому плану счетов, проведен анализ счета 86 "Целевое финансирование" нового плана счетов. Этот комментарий подготовлен Я.В. Соколовым, д.э.н., зам. председателя Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, членом Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, первым Президентом Института профессиональных бухгалтеров России, В.В. Патровым, профессором Санкт-Петербургского государственного университета и Н.Н. Карзаевой, к.э.н., зам. директора аудиторской службы ООО "Балт-Аудит-Эксперт".

    Счет 86 "Целевое финансирование" предназначен для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др.

    Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

    Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами: 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации; 83 "Добавочный капитал" - при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств; 98 "Доходы будущих периодов" - при направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов и т.п.

    Аналитический учет по счету 86 "Целевое финансирование" ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления их.

    Целевое финансирование - это безвозмездное получение средств, использовать которые можно в соответствии с той целью, которую преследует тот, кто эти средства выделил. Вот хорошая житейская аналогия: мать дарит дочери деньги на покупку туфель. И хорошая дочь купит непременно туфли, да еще те, что матери, а не ей - дочери, нравятся. Но никогда не потратит эти деньги, вопреки воле матери на что-нибудь другое: на кофточку, ресторан, дискотеку и т.д., и т.п. Точно также и на счете 86 "Целевое финансирование" учитывается предоставление предприятию средств, расходование которых ограничено определенными условиями. При выполнении этих условий полученные средства становятся для предприятия собственными, при невыполнении требуют возврата и относятся к кредиторской задолженности. К таким средствам относятся: государственная помощь и средства, предоставляемые в аналогичном порядке иными лицами в форме субвенций, субсидий *, безвозвратных займов, предоставления предприятию различных ресурсов, финансирования различных мероприятий.

    * Примечание: Под субвенциями понимают денежные выдачи на строго определенные цели. Если эти цели не выполнены, то полученные деньги подлежат возврату. Субсидии - как денежные, так и натуральные выплаты и в случае нецелевого использования они, обычно, не возвращаются.

    Государственная помощь представляет собой прямые экономические действия, направленные на увеличение экономических выгод для организации, в форме субвенций и субсидий, безвозвратных займов, финансирования отдельных мероприятий. Субвенции и субсидии выражаются в передаче организации активов, или погашении ее кредиторской задолженности в обмен на выполнение определенных условий. Безвозвратные займы представляют собой кредиты, от погашения которых организация освобождается при выполнении ряда условий. Финансирование отдельных мероприятий представляет собой покрытие государственными или иными органами расходов организации, которые она не понесла бы, не получив данной помощи.

    Целевое финансирование может использоваться на следующие цели:

    • Финансирование расходов или покрытие убытков,
    • Поддержание финансового положения предприятия, пополнения его средств,
    • На приобретение активов

    К целевому финансированию не относится и на данном счете не отражается:

    • получение помощи предоставляемой в виде льгот, в том числе по налогам, налоговых кредитов, каникул и освобождений;
    • получение кредитов и иных возвратных средств;
    • отражение операций, связанных с управлением государственной собственностью, участием государства в капитале предприятия.

    Целевое финансирование отражается в учете при выполнении следующих условий:

    • существует достаточная уверенность в том, что условия предоставления помощи будут выполнены;
    • существует достаточная уверенность в получении помощи.

    Уверенность в выполнении условий зависит от намерений и возможности руководства организации использовать помощь и определяется им путем анализа соответствующих договоров, публичных решений, технико-экономических обоснований, проектно - сметной документации.

    Уверенность в получении помощи возникает при получении достоверной информации о поступлении денежных средств, передачи активов или погашения кредиторской задолженности, а также утвержденных бюджетных росписей, уведомлений об ассигнованиях и т.п.

    Порядок бухгалтерского учета государственной помощи регулируется одноименным ПБУ 13/2000, которым можно руководствоваться по аналогии и при учете и не бюджетного финансирования. Поступление активов или погашение кредиторской задолженности проводится по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" и дебету соответствующих счетов средств и расчетов. При этом План счетов и ПБУ предусматривают, что предоставление права предприятия, надлежащим образом оформленного на получение помощи проводится по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" как дебиторская задолженность лица или бюджета, обязавшегося такое финансирование предоставить. В таком случае поступление средств будет отражаться в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на исполнение обязательств по перечислению финансирования ранее учтенного на счете 86 "Целевое финансирование" счету. Следует, однако, помнить, что отражение финансирования в момент предоставления, а не получения помощи может быть сделано только в том случае, когда налицо четкие и формальные обязательства предоставления такой помощи, которую можно истребовать в судебном порядке.

    Отражение использования финансирования зависит от целей, на которое оно предоставлено.

    Помощь, заключающаяся в финансировании приобретения активов, относится к доходам будущих периодов, возникающим вследствие безвозмездного получения средств. Такая помощь списывается в дебет счета 86 "Целевое финансирование" с кредита счета 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Безвозмездные поступления". По мере расходования полученных средств, приходящееся на них финансирование относится на доходы организации. Если помощь предоставляется на финансирование капитальных вложений, то доходы будущих периодов списываются на прибыль одновременно с амортизацией внеоборотных активов и в равных ей суммах. Если финансируется приобретение текущих активов, (производственных запасов, например), то при их оприходовании использованное финансирование списывается на счет 98 "Доходы будущих периодов" и по мере расходования полученных таким образом средств, доходы будущих периодов списываются в дебет счета 98 "Доходы будущих периодов" с кредита счета 91 "Прочие доходы". Финансирование, использованное на покрытие затрат предприятия или оплаты специальных мероприятий, по мере расходования средств относится сразу на доходы отчетного периода. Средства, полученные в возмещение затрат прошлых лет к целевому финансированию не относятся и проводятся как доходы текущего периода. Помощь, предоставляемая единым пакетом, как на покрытие расходов, так и на финансирование активов должна распределяться между счетом 86 "Целевое финансирование" и счетом 91 "Прочие доходы" пропорционально соответствующим затратам.

    Отражается целевое финансирование ни тогда, когда получаются средства, а тогда, когда выражается юридически оформленная воля органа, обязующегося эти средства выделить:

    И только после того, как будут получены деньги, бухгалтер составит проводку:

    Дебет 51 "Расчетные счета"
    Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

    Таким образом, по дебету счета 51 "Расчетные счета" концентрируются полученные деньги, а по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" указывается, что эти деньги могут быть потрачены только в соответствии с заданной целью.

    Возникает вопрос: когда организация, получившая средства в виде целевого финансирования, начинает получать от этого выгоды, когда получены средства или когда эти, полученные средства, начинают приносить доход. Рассмотрим оба варианта.

    1. Если принимается первая трактовка, то доход возникает сразу же, как только или возникает право на их получение или как только будут получены деньги (выбор варианта зависит от учетной политики), т.е.

    • или после записи:
    Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
    Кредит 86 "Целевое финансирование"
    • или после оприходования полученных средств:
    Дебет 51 "Расчетные счета"
    Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

    Например, оприходованы основные средства, купленные за счет средств целевого финансирования:


    Кредит 08.4 "Приобретение объектов основных средств"

    Оплачены купленные основные средства*:


    Кредит 51 "Расчетные счета"

    * Примечание: Система учетных записей по приобретению основных средств в методических целях дана упрощенная (без использования счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 19 "НДС по приобретенным ценностям" и др.)

    Отражается использование средств целевого финансирования:


    Кредит 83 "Добавочный капитал"

    Преимущества этого метода. Целевое финансирование не как результат хозяйственной деятельности, а как внешнее по отношению к предприятию событие. У него возникает доход, но этот доход не трактуется как прибыль и не увязывается с ней. Факт целевого финансирования способствует хозяйственной деятельности, но не определяет ее. Записи отличаются простотой и логичностью: если деньги целевого финансирования потрачены, то и объем этого финансирования исчерпан. Место актива в деньгах занято активом в основных средствах, а в пассиве, исполнение воли "дарителя" отражается увеличением источников средств предприятия.

    Недостатки. Согласно допущению о непрерывности деятельности предприятия, (ПБУ 1/98 "Учетная политика"), его расходы должны сопоставляться по времени с теми доходами, благодаря которым они были получены. Следовательно, доходы у предприятия возникают не тогда, когда его собственникам "подарили" средства целевого назначения, а тогда, когда эти средства стали "работать". И целевое финансирование переходит в собственность предприятия не тогда, когда его администрация потратила деньги, а по мере того, как эти затраты начинают окупаться.

    2. Если принимается вторая трактовка и считается, что целевое финансирование осваивается не тогда, когда поступают выделенные средства, а когда они приносят выгоды, то делаются следующие записи:

    а) получены средства целевого финансирования (деньги):

    Дебет 51 "Расчетные счета"
    Кредит 86 "Целевое финансирование"

    * Примечание: Мы для простоты пропустили промежуточный счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

    б) оплачены приобретенные основные средства:

    Дебет 08.4 "Приобретение объектов основных средств"
    Кредит 51 "Расчетные счета"

    в) оприходованы основные средства:

    Дебет 01 "Основные средства"
    Кредит 08.4 "Приобретение объектов основных средств";

    Обратите внимание на то обстоятельство, что все приобретения основных средств за счет целевого финансирования никак не уменьшают объемы этого финансирования. По мере эксплуатации начинает начисляться амортизация купленного за счет этого финансирования оборудования:

    Дебет 26 "Общехозяйственные расходы"
    Кредит 02 "Амортизация основных средств"

    И только после этой записи начинается освоение целевого финансирования:

    Дебет 86 "Целевое финансирование"
    Кредит 91.1 "Прочие доходы"

    Таким образом, финансирование, в этом случае, уменьшается не по мере траты денег, а только в течение всего срока эксплуатации основного средства.

    Поскольку целевое финансирование может осуществляться не только в деньгах, но и в вещественной форме, то если, допустим, выделены были бесплатно материалы, то записи обретут следующий вид:

    Дебет 10 "Материалы"
    Кредит 86 "Целевое финансирование"

    И только после списания этих материалов в производство будет сделана запись:

    Дебет 20 "Основное производство"
    Кредит 10 "Материалы"

    И затем бухгалтер отразит освоение целевого финансирования:

    Дебет 86 "Целевое финансирование"
    Кредит 91.1 "Прочие доходы"

    Преимущества этого метода связаны с четким соблюдением допущения о непрерывности деятельности предприятия и (ПБУ 1/98 "Учетная политика"), соответственно, согласования по времени полученных доходов и понесенных расходов, ибо целевое финансирование выделяется не на то, чтобы средства были потрачены, а для того, чтобы они приносили пользу в виде дохода. И пока этой пользы (дохода) не возникает, воля "дарителя" - органа, выделившего средства в виде целевого финансирования, остается неисполненной.

    Недостатки. Воля "дарителя" может быть проконтролирована не по бухгалтерским записям, которые могут включать и вуалирование и фальсификацию, а по ее фактическому выполнению. Важно смотреть не на то, как бухгалтер начисляет амортизацию, а на то, как работает машина, выделенные средства, а есть ли она вообще; важно увидеть, что материалы списываются в производство, а не дублировать эти записи, отражая якобы полученный доход. С бухгалтерской точки зрения, формальное проведение в жизнь допущения о непрерывности предприятия приводит к большим методическим трудностям, так как все материалы, находящиеся в собственности организации, учитываются на счете 10 "Материалы" и одни и те же материалы учитывать отдельно (купленные и поступившие по целевому финансированию) очень трудно. То же самое, в еще большей степени, относится и к товарам, полученным по целевому финансированию в предприятиях торговли. Особенно это относится к предприятиям розничной торговли, в которых ведется стоимостной (суммовой) учет товаров.

    Значение сказанного усугубляется, если принять во внимание, что во втором случае следует вести аналитический учет не только выделенных целевых поступлений, но и постоянно отражать использование каждой суммы выделенного целевого финансирования.

    Счет 86 "Целевое финансирование" используется как коммерческими, так и некоммерческими организациями. Чаще он применяется последними для учета целевых средств, получаемых в качестве вступительных, членских и добровольных взносов и иных источников для финансирования затрат, связанных с уставной деятельностью некоммерческих организаций.

    Полученные средства целевого финансирования отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование". Использование этих средств записывается по дебету данного счета в корреспонденции со счетами:

    а) 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" - списание затрат на содержание некоммерческой организации;
    б) 83 "Добавочный капитал" - на использование целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств и т.п.

    В последнем случае затраты, связанные с приобретением, строительством или созданием внеоборотных активов, собираются на дебете счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", по кредиту которого в дальнейшем списываются на дебет счетов 01 "Основные средства" и/или 04 "Нематериальные активы". На общую сумму израсходованных при этом средств и составляется последняя проводка.

    Иногда коммерческие организации получают из бюджета государственную помощь. Порядок учета ее получения и использования регулируется ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н. Ниже покажем в общих чертах этот порядок по операциям, отражаемым в учете с использованием счета 86 "Целевое финансирование".

    Целевое финансирование из бюджета может предоставляться:

    а) на осуществление капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством и созданием внеоборотных активов;
    б) на финансирование текущих расходов организации.

    Оно может быть получено денежным средствами или другими активами.

    Принятие к учету целевого финансирования может осуществляться двумя способами:

    1) одновременное отражение дебиторской задолженности организации - источника получения средств и возникновения целевого финансирования.

    Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
    Кредит 86 "Целевое финансирование"

    В дальнейшем при фактическом получении средств кредитуется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетами по учету денежных средств, капитальных вложений и т.п.

    2) по мере фактического поступления средств.

    При этом дебетуется счета по учету денежных средств, капитальных вложений, материально - производственных запасов и т.п. в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование".

    Утверждение, содержащееся в пояснениях к счету 86 "Целевое финансирование", о том, что данный счет кредитуется только в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", исправлено в приведенных типовых проводках, которые предусматривают кредитование счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции и с другими счетами.

    В обоих случаях стоимость полученного имущества определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость подобных активов.

    Первый способ принятия к учету целевого финансирования применяется, если организация уверена:

    а) что сможет выполнить условия, на которых предоставляется финансирование;
    б) что она получит целевое финансирование.

    Порядок списания целевого финансирования зависит от того, для каких целей эти средства были предоставлены:

    а) для финансирования капитальных расходов;
    б) для финансирования текущих расходов.

    В первом случае затраты, связанные с покупкой, строительством и созданием внеоборотных активов, собираются в обычном порядке на дебете счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", с которого списываются на дебет счетов 01 "Основные средства" и/или 04 "Нематериальные активы". Одновременно на общую сумму понесенных при этом расходов делается запись:

    Дебет 86 "Целевое финансирование"

    В дальнейшем на сумму начисленной амортизации по основным средствам и/или нематериальным активам дебетуются счета по учету затрат и кредитуется счета 02 "Амортизация основных средств" и/или 05 "Амортизация нематериальных активов".

    Одновременно на сумму начисленной амортизации делается запись:

    Дебет 98 "Доходы будущих периодов"
    Кредит 91.1 "Прочие доходы"

    Если внеоборотные активы не подлежат амортизации (например, объекты внешнего благоустройства, библиотечные фонды и т.п.), то в течение срока, в котором признаются расходы, связанные с выполнением условий предоставления средств целевого финансирования, их стоимость списывается со счета 98 "Доходы будущих периодов" на внереализационные доходы, т.е. на кредит счета 91.1 "Прочие доходы".

    Если бюджетные средства получены на финансирование текущих расходов (например, принятия к бухгалтерскому учету материально - производственных запасов) на их сумму делается запись:

    Дебет 86 "Целевое финансирование"
    Кредит 98 "Доходы будущих периодов"

    В дальнейшем, при отпуске материально-производственных запасов в производство составляется проводка:

    Дебет 98 "Доходы будущих периодов"
    Кредит 91.1 "Прочие доходы"

    Величина целевого финансирования, принимаемая к учету, оценивается в стоимости фактически полученных активов (в соответствии с правилами оценки последних, установленных соответствующими ПБУ) или номинальной величиной погашенной кредиторской задолженности.

    Целевое финансирование, условия использования которого не выполнены, может быть прекращено или отозвано. Поэтому всякое существенное отступление от порядка его использования должно раскрываться в отчетности. Отзыв или прекращение помощи должно немедленно признаваться как возникновение кредиторской задолженности в сумме, подлежащей возврату. Сумма ранее признанного дохода от помощи должна быть списана в расход. На общую величину подлежащего возврату финансирования кредитуются соответствующие счета расчетов (с бюджетом или с прочими кредиторами) в корреспонденции с дебетом счета 86 "Целевое финансирование", а превышение возвращаемой помощи над сальдо неиспользованной суммы признается расходом и относится в дебет счета финансовых результатов.

    Аналитический учет целевого финансирования должен обеспечивать предоставление информации о том, кем предоставлено финансирование, его целях и условиях, величине признанного дохода по каждому виду финансирования и об остатках помощи, полученной на приобретение несписанных или не амортизированных активов.

    Целевое финансирование отражается в бухгалтерском балансе в сумме сальдо по счету 86 "Целевое финансирование" в статье "Доходы будущих периодов" или по особой статье в разделе "Краткосрочные обязательства". Последний вариант предпочтительнее для предприятий, которые имеют значительный объем специального финансирования под капитальное строительство, так как при первом варианте по статье "Доходы будущих периодов" будет показано как использованное, так и неиспользованное финансирование. Необходимые раскрытия приводятся в пояснительной записке. В ней также может быть раскрыта помощь, которую организация намерена получить в следующем периоде, условия ее предоставления и порядок использования. Все это. Говоря словами А.С.Пушкина, придает отчетности "прозрачный сумрак".

    Примеры отражения полученного финансирования в учете.

    1.Компенсация расходов

    1.1. В связи с проведением празднования дня города предприятию 20.05.2001 перечислены из местного бюджета средства на строительство праздничной трибуны перед заводскими воротами. Трибуна сооружена 27.05.2001.

    Полученная помощь 20 мая приходуется по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 86 "Целевое финансирование". Расходы списываются по мере их совершения в дебет счета 91.2 "Прочие расходы". 27 мая использованное финансирование списывается в дебет счета 86 "Целевое финансирование" с кредита счета 91.2 "Прочие расходы".

    1.2. Местный бюджет компенсирует автотранспортному предприятию убытки, связанные с пассажирскими перевозками, понесенные предприятием в 2001 году. Компенсация проводится в виде перечисления средств на расчетный счет предприятия 1 июня 2002 года.

    Полученная компенсация убытков прошлого года приходуется 1 июня 2002 года по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 91.1 "Прочие доходы" и отражается в составе финансовых результатов за 2002 год. Убыток показывается в отчете о прибылях и убытках за 2001 год в некомпенсированной величине. В пояснительной записке за 2001 год предприятие укажет порядок предоставления, основание предоставления и размер ожидаемой компенсации.

    2. Финансовая поддержка

    2.1. Предприятие А перечислило 20.05.2002 средства на расчетный счет аффилированной организации с целью пополнения оборотных средств последней. Полученная помощь приходуется по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 91.1 "Прочие доходы".

    3. Финансирование приобретения активов

    3.1. Предприятие ведет строительство очистных сооружений, частично финансируемое за счет бюджетных средств. 15.06.2002 принят в эксплуатацию коллектор сбора использованной воды и начаты работы по сооружению фильтрационной установки. Инвентарная стоимость коллектора определена в сумме 10 млн. руб. Незавершенное строительство по фильтрационной установке составляет 20 млн. по состоянию на 31.12.2002.

    01.11.2002 на расчетный счет предприятия поступило бюджетное финансирование в сумме 10 млн. руб., в том числе 2 млн. на сооружение коллектора и 8 на финансирование сооружения фильтрационной установки. Полученные средства 1 ноября приходуются по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в сумме 8 млн. руб. и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в сумме 2 млн. руб. В течение 2002 года стоимость принятого в эксплуатацию коллектора амортизируется по установленной норме (2%). Одновременно полученное на сооружение коллектора финансирование списывается в доход предприятия проводкой по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов" с кредита счета 91.1 "Прочие доходы". Размер списания составит 20 тыс.руб. (0,02/12*6*2.000.000).

    4. Одновременное финансирование расходов на приобретение активов

    4.1. В соответствии с государственной программой обеспечения "северного завоза" предприятие получило 15.06.2002 безвозвратный заем в размере 100 млн. руб., условием которого служит обеспечение поставки 100 тыс. т. мазута. 01.09.2002 предприятие заключило договор поставки и загрузило в хранилище 99 тыс. т. мазута. 1 тыс. т. составили потери при разгрузке, которые предприятие решило списать на расходы. Стоимость отпущенного мазута по цене франко-склад поставщика оставила 110 млн. руб., стоимость перевозки - 10 млн. руб. 01.10.2002 50 тыс. т. мазута продано ТЭЦ за 50 млн. руб. 15.06.2002 надлежит оприходовать поступивший безвозвратный заем в сумме 100 млн. руб. 01.09.2002 необходимо оприходовать полученный мазут и потери при перевозке, а также задолженность поставщикам и перевозчикам. Одновременно следует распределить полученную помощь и списать часть полученного займа на доходы. 01.10.2002 необходимо списать проданный мазут и отнести на доход, приходящуюся на проданный мазут долю безвозвратного займа. В учете, таким образом, будут сделаны следующие записи:

    Поступил безвозвратный заем:

    Дебет 51 "Расчетные счета"
    Кредит 86 "Целевое финансирование" -100 000 руб.

    Себестоимость.

    Отражен доход от не возврата займа, приходящийся на реализованный мазут:

    Дебет 86 "Целевое финансирование"
    Кредит 91.1 "Прочие доходы"

    5. Возврат государственной помощи

    5.1. Если в условиях примера 3.1 выяснится, что построенные очистные сооружения не отвечают характеристикам, предусмотренным программой помощи, то с момента лишения предприятия права на субсидирование надлежит сделать в учете следующие записи:

    Право на субсидию аннулируется

    • Отражается задолженность в сумме полученных средств
    • Списывается ранее признанный доход

    Получен мазут

    • Поступило на склад (99%)
    • Потери (1%)
    • НДС на поступивший мазут
    • НДС на потери

    Получен счет за перевозку

    • Стоимость перевозки полученного мазута
    • Стоимость перевозки потерянного мазута
    • НДС на перевозку поступившего мазута
    • НДС на перевозку потерянного мазута
    • Отражен доход от не возврата займа, приходящийся на потерянный мазут (1% от займа)

    Списан реализованный мазут

    • Отпускная цена

    При организации бухгалтерского учета целевого финансирования целесообразно учитывать требования налогового законодательства. Согласно подпункту 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитывается имущество, полученное предприятиями в рамках целевого финансирования. При этом законодатель дал конкретное определение средств целевого финансирования. Перечень средств целевого финансирования является закрытым и включает:

    • средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;
    • полученные гранты;
    • инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
    • инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;
    • средства дольщиков, аккумулированные на счетах организации - застройщика;
    • средства, полученные обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;
    • средства, полученные из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно - технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;
    • средства, полученные атомными станциями из резервов эксплуатирующих организаций, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные доходы подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, когда получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили.

    Необходимым условием признания средств целевыми является определение организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования назначения использования полученного имущества.

    Организации, получившие средства целевого финансирования, для подтверждения факта использования средств целевого финансирования по определенному назначению обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.