Добрый день! Наше предприятие закупило товар (товары медицинского назначения), имеющий сроки годности, для дальнейшей реализации. Часть товара была реализована покупателю и возвращена нам (по разным причинам), часть осталась на складе. После истечения срока годности на этот товар, было принято решение о его списании. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете данную операцию? Спасибо.

В бухгалтерском учете при списании товаров с истекшим сроком годности сформируйте проводку: Дебет 91 Кредит 41.

В налоговом учете при расчете налога на прибыль стоимость товаров, по которым истек срок годности, уменьшают налогооблагаемую прибыль при соблюдении следующих условий:

утилизация (уничтожение) конкретных видов товаров с истекшим сроком годности предусмотрена законодательством; существует официально утвержденная процедура утилизации (уничтожения) таких товаров; организация может документально подтвердить факт утилизации (уничтожения) просроченных товаров в соответствии с действующими правилами. Если названные условия выполняются, стоимость уничтоженных просроченных товаров включаются в состав прочих расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Требования по уничтожению просроченных товаров (после предварительной экспертизы) предусмотрены в отношении лекарственных средств (ст. 57, ч. 1 ст. 59 Закона от 12 апреля 2010 г. № 61-ФЗ). Таким образом, Вы вправе учесть стоимость товара с истекшим сроком годности. При этом НДС необходимо восстановить. При выбытии товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (в частности, при списании в связи с истечением срока годности или реализации), объект обложения НДС не возникает. В свою очередь вычет входного НДС по приобретенным товарам признается правомерным только в том случае, если эти товары используются в операциях, облагаемых НДС. Поскольку в рассматриваемой ситуации данное условие не выполняется, сумму НДС, ранее принятую к вычету (в части списанных товаров), необходимо восстановить.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

1. Ситуация: Нужно ли восстановить входной НДС по товарам, которые списываются в связи с истечением срока годности (реализации)

Да, нужно.

При выбытии товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (в частности, при списании в связи с истечением срока годности или реализации), объект обложения НДС не возникает. Такой вывод следует из совокупности норм статей и Налогового кодекса РФ. В свою очередь вычет входного НДС по приобретенным товарам признается правомерным только в том случае, если эти товары используются в операциях, облагаемых НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Поскольку в рассматриваемой ситуации данное условие не выполняется, сумму НДС, ранее принятую к вычету (в части списанных товаров), необходимо восстановить. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 4 июля 2011 г. № 03-03-06/1/387 , от 19 мая 2010 г. № 03-07-11/186 и ФНС России от 11 августа 2011 г. № АС-4-3/13072 .*

Главбух советует: есть аргументы, позволяющие не восстанавливать входной НДС, ранее принятый к вычету по товарам, которые списаны в связи с истечением срока годности (реализации). Они заключаются в следующем

Организация должна восстанавливать НДС только в случаях, прямо указанных в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Списание товаров в связи с истечением срока годности (реализации) в этом пункте не упомянуто. Других оснований для восстановления НДС Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Кроме того, изначально применение налогового вычета по товарам, которые впоследствии стали непригодными для реализации, было обоснованным. Ведь для того чтобы предъявить входной НДС к вычету, необязательно, чтобы приобретенные товары уже были реализованы. Достаточно, чтобы у организации было намерение использовать их таким образом. Это следует из пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Поскольку списание товаров в связи с истечением срока их годности (реализации) не меняет первоначальной цели их приобретения, оснований для восстановления ранее принятого к вычету НДС у организации нет. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого подхода (см., например, определение ВАС РФ от 14 марта 2011 г. № ВАС-18346/10 , постановления ФАС Дальневосточного округа от 27 декабря 2010 г. № Ф03-8694/2010 , Центрального округа от 2 ноября 2010 г. № А48-4851/2009 , Московского округа от 15 сентября 2010 г. № КА-А40/10485-10).

Не нужно восстанавливать НДС и в том случае, если организация списывает просроченные товары после того, как они были реализованы, а потом возвращены покупателем в связи с истечением срока годности. Такой вывод следует из решения ВАС РФ от 19 мая 2011 г. № 3943/11 .

Ольга Цибизова ,

начальник отдела косвенных налогов департамента

налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

2.Ситуация : Можно ли торговой организации учесть при расчете налога на прибыль покупную стоимость товаров, по которым истек срок их годности, а также стоимость расходов на их утилизацию (уничтожение)

Да, можно, но только для определенных видов товаров*.

В сложившейся ситуации организация должна самостоятельно решить: включать в расчет налога на прибыль покупную стоимость уничтоженных товаров и расходов на их утилизацию или нет. Учитывая позицию контролирующих ведомств, уменьшение налогооблагаемой прибыли за счет этих затрат может привести к разногласиям с проверяющими. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, принятых в пользу организаций (см., например, определение ВАС РФ от 19 мая 2008 г. № 6127/08 , постановления ФАС Московского округа от 1 февраля 2008 г. № КА-А40/14839-07-2 , от 11 октября 2007 г. № КА-А40/10338-07).

Елена Попова , государственный советник налоговой службы РФ I ранга

3.Статья: 5.17. Списание некондиционных (просроченных) товаров с истекшим сроком годности

Отражение в бухгалтерском учете списания убытков от порчи товаров, в результате потери своих потребительских качеств, если виновные не установлены. Для товаров определены нормы убыли.

13 200 бухгалтерских проводок с комментариями. Алексей Тепляков

С уважением, Ольга Пушечкина,

Ваш персональный эксперт.

• Скачайте формы

"Экономический вестник фармации. Приложение:

Законодательство, учет, налоги, менеджмент", 2004, N 3

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ТОВАРОВ С ИСТЕКШИМ СРОКОМ ГОДНОСТИ

Многим бухгалтерам знакома ситуация, когда продукция залежалась на складе и установленный для нее срок годности закончился до момента реализации. Можно продать такой товар или же он в обязательном порядке подлежит уничтожению? Если продать не получается, то что делать с убытком от списания и суммой ранее зачтенного входного НДС?

Сразу скажем, продавать товары с истекшим сроком годности через торговую сеть закон запрещает (п. 5 ст. 5 Закона РФ от 07.02.92 N 2300-1 "О защите прав потребителей").

К сведению

За нарушение действующих санитарных правил, в том числе за использование и продажу пищевых продуктов с истекшим сроком годности, предусмотрен административный штраф по статье 6.3. КоАП РФ. Для должностных лиц организации сумма штрафа составляет от 5 до 10 МРОТ (от 500 до 1000 руб.), а для организации - от 100 до 200 МРОТ (от 10000 до 20000 руб.).

Какие же действия должен предпринять бухгалтер в том случае, если по товарам, хранящимся на складе, истек срок годности?

Прежде всего в бухгалтерском учете необходимо стоимость просроченных товаров отразить на отдельном субсчете счета 41, например "Товары с истекшим сроком годности". Дальнейшая их судьба будет зависеть от вида товаров, по которым истек срок годности.

Если можно, продадим

Если срок годности истек по продуктам питания, то у организации все же остается шанс реализовать такой товар. Например, продукты, не пригодные для употребления в пищу, вполне сгодятся на корм животным. Поэтому их можно попробовать реализовать сельскохозяйственным предприятиям. Правда, для этого необходимо провести экспертизу просроченных продуктов и получить решение о возможном использовании просроченных продуктов на корм животным (Положение о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении, утвержденное постановлением Правительства РФ от 29.09.97 N 1263).

Пример 1

У торговой организации на складе осталась часть нереализованной продукции, по которой истек срок годности. Покупная стоимость продуктов составляет 60000 руб. без НДС. Для проведения экспертизы были взяты образцы, товара на сумму 500 руб. За проведение экспертизы организация заплатила 283,20 руб., в том числе НДС - 43,20руб.

После получения заключения экспертизы продукты были проданы фермерскому хозяйству за 11800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

60000 руб. - учтена покупная стоимость просроченных товаров на отдельном субсчете;

2. Дебет 44 Кредит 41 субсчет "Товары с истекшим сроком годности"

500 руб. - переданы образцы просроченных товаров на экспертизу;

3. Дебет 44 Кредит 60

240 руб. - списаны расходы по проведению экспертизы;

4. Дебет 19 Кредит 60

43,2 руб. - отражена сумма НДС;

5. Дебет 60 Кредит 51

283,2руб. - оплачены расходы на проведение экспертизы;

6. Дебет 68 Кредит 19

43,2 руб. - предъявлен к вычету НДС по экспертизе;

7. Дебет 62 Кредит 90-1

11 800 руб. - отражена выручка от реализации просроченной продукции.

В течение трех дней после передачи просроченной продукции в качестве корма для скота организация должна представить в орган, который выдал разрешение на ее реализацию, документ, подтверждающий факт приема продукции организацией, осуществляющей ее дальнейшее использование. Вместо этого документа можно представить его нотариально заверенную копию (п. 16 Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении).

8. Дебет 90-2 Кредит 41 субсчет "Товары с истекшим сроком годности"

59500 руб. (60000-500) - списана покупная стоимость продукции с истекшим сроком годности;

9. Дебет 90-3 Кредит 68

1800 руб. - начислен НДС с реализованных товаров;

10. Дебет 90-2 Кредит 44

740 руб. (500 + 240) - списаны расходы на проведение экспертизы;

11. Дебет 99 Кредит 90-9

50240 руб. (11800 - 1800 - 59500 - 740) - отражен убыток от реализации просроченных товаров.

В нашем примере цена реализации товара с истекшим сроком годности оказалась меньше, чем его покупная стоимость (что на практике обычно и происходит). Поэтому у организации получился убыток в размере 50240 рублей. Сумму убытка, а также расходы, связанные с продажей просроченных товаров, организация может учесть при налогообложении прибыли (п. 2 ст. 268 НК РФ). Они учитываются в том отчетном периоде, в котором образовались.

В рассматриваемой нами ситуации цена реализации продукции значительно отличается от рыночной. Однако проблем с доначислением налогов здесь не будет. Дело в том, что, согласно пункту 3 статьи 40 НК РФ, при определении рыночной цены учитываются скидки, вызванные истечением сроков годности или приближением даты их истечения.

Нельзя продать - спишем

Если продать просроченные продукты не удалось, то их придется списать с баланса организации.

Обратите внимание, некоторые товары, у которых истек срок годности, подлежат обязательному уничтожению. Например, лекарственные средства (ст. 31 Федерального закона от 22.06.98 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах").

В бухгалтерском учете затраты, связанные со списанием товаров с истекшим сроком годности, относятся к операционным расходам и отражаются в том отчетном периоде, в котором они имели место (п. 11, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Списание товаров осуществляется без использования счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Они списываются сразу в дебет счета 91-2.

Если организация ведет учет товаров по продажным ценам (с наценкой), то списание товаров производится двумя записями:

Дебет 91-2 Кредит 41 субсчет "Товары с истекшим сроком годности"

Списана продажная стоимость просроченных товаров;

Дебет 91-2 Кредит 42

отражена сумма торговой наценки, которая приходится на просроченные товары.

Пример 2

Организация занимается продажей готовых лекарственных средств. Учет товаров организация ведет в продажных ценах. Часть лекарственных препаратов не была реализована до окончания срока годности. Продажная стоимость просроченных лекарств - 12000 руб. Торговая наценка на них составляет 2000 руб.

Просроченные лекарства были переданы для уничтожения специализированной организации. Стоимость услуг составила 708 руб., в том числе НДС - 108руб.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

1. Дебет 41 субсчет "Товары с истекшим сроком годности" Кредит 41

12000 руб. - учтена на отдельном субсчете продажная стоимость лекарств;

2. Дебет 91-2 Кредит 41 субсчет "Товары с истекшим сроком годности"

12000 руб. - списана продажная стоимость просроченных товаров;

3. Дебет 91-2 Кредит 42

12000 руб. - отражена сумма торговой наценки.

При списании просроченных товаров составляется акт по форме N ТОРГ-16 (утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132) в трех экземплярах и подписывается членами комиссии, назначенной руководителем организации. Один экземпляр направляется в бухгалтерию и является основанием для списания товара с материально ответственного лица, второй экземпляр остается в подразделении, третий - у материально ответственного лица.

В налоговом учете уменьшить доходы на покупную стоимость списанных товаров нельзя. Объясним почему.

По общему правилу в налоговом учете стоимость покупных товаров включается в расходы, которые уменьшают доходы при реализации товаров (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Однако при списании просроченных товаров реализации не происходит.

Кроме того, в налоговом учете расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). На момент списания товаров с истекшим сроком годности понятно, что они не относятся к такой деятельности, так как приносят организации убыток.

А что делать с суммой входного НДС (по ставке 10 процентов), который организация зачла при покупке лекарств? Налоговики на практике требуют восстановить ранее зачтенный НДС, поскольку списанные товары уже не будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС. Правомерность действий своих коллег нам подтвердили и в департаменте косвенных налогов МНС России.

Однако пункт 2 статьи 171 НК РФ, на который ссылаются налоговики, аргументируя свою позицию, позволяет принимать к вычету НДС, если товары приобретались для операций, облагаемых НДС. В нашем случае как раз так и было. При этом вычет производится на момент оприходования товаров (при условии их оплаты и наличия счета-фактуры - пункт 1 статьи 172 НК РФ) и не зависит от их дальнейшего использования. Требования впоследствии восстанавливать налог в данной ситуации кодекс не содержит. Поэтому организация вправе этого и не делать. Если же хочется избежать споров с налоговиками, то делается следующая запись:

4. Дебет 68 Кредит 19

13000руб. ((12000руб. - 2000руб.) x 10%) -сторнирована сумма НДС, ранее принятая к вычету;

5. Дебет 91-2 Кредит 19

1000руб. - включена в состав операционных расходов восстановленная сумма НДС.

Кстати, налоговики не принимают эту сумму НДС и в расходах в целях налогообложения прибыли, поскольку данный случай не предусмотрен пунктом 2 статьи 170 НК РФ. Напомним, в данном пункте перечислены ситуации, когда входной НДС учитывается в стоимости товаров (работ, услуг).

Что касается НДС по расходам на уничтожение просроченных лекарств, то его нельзя зачесть, поскольку изначально он не относится к операциям, являющимся объектом обложения НДС. Нельзя его учесть и в расходах по налогу на прибыль, как и сами затраты на услуги, поскольку с получением доходов они никак не связаны.

6. Дебет 91-2 Кредит 60

708 руб. - отражены расходы на уничтожение просроченных лекарств;

7. Дебет 99 Кредит 91-9

11708 руб. (12000 - 2000 + 1000 + 708) - отражена сумма убытка от списания лекарств с истекшим сроком годности.

Аудитор фирмы "Консалтинг XXI"

И.О.КОСТЮК

Ассоциация содействует в оказании услуги в продаже лесоматериалов: по выгодным ценам на постоянной основе. Лесопродукция отличного качества.

В ходе инвентаризации могут быть выявлены испорченные и просроченные товары, которые подлежат изъятию и списанию с учета. О том, как следует отразить данную операцию, пойдет речь в статье.

Перед составлением годовой отчетности аптеки проводят инвентаризацию товара и материальных ценностей, числящихся на балансе. В ходе контрольного мероприятия могут быть выявлены испорченные и просроченные товары, которые подлежат изъятию и списанию с учета. О том, как следует отразить данную операцию, пойдет речь в статье.

В силу п. 7 ст. 55 Федерального закона № 61-ФЗ аптечные организации, индивидуальные предприниматели, имеющие лицензию на фармацевтическую деятельность, вправе наряду с лекарственными препаратами приобретать и продавать:

• изделия медицинского назначения, дезинфицирующие средства;
• предметы и средства личной гигиены, посуду для медицинских целей, предметы и средства, предназначенные для ухода за больными, новорожденными и детьми, не достигшими возраста трех лет;
• очковую оптику и средства ухода за ней;
• минеральные воды, продукты лечебного, детского и диетического питания, биологически активные добавки;
• парфюмерные и косметические средства;
• медицинские и санитарно-просветительные печатные издания, предназначенные для пропаганды здорового образа жизни.

На отдельные позиции, перечисленные выше, производитель устанавливает срок годности – период, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению. К таким товарам отнесены продукты питания, парфюмерно-косметические товары, медикаменты, товары бытовой химии и иные подобные товары (п. 4 ст. 5 Закона РФ № 2300-1).

Поскольку продажа товара по истечении установленного срока годности запрещена, данный товар подлежит изъятию с витрин аптечной организации (п. 5 ст. 5 Закона РФ № 2300-1). Кроме того, не подлежит продаже товар, который был испорчен – ввиду либо неправильного хранения, либо наступления непредвиденной ситуации (например, пожара, аварии).

Как документально оформить списание изъятого испорченного товара?

Если в ходе инвентаризации выявлен просроченный товар, он учитывается согласно п. 3.25 Методических указаний № 49 : малоценные предметы, пришедшие в негодность и не списанные с учета, не включаются в инвентаризационные ведомости. На них составляется акт с указанием времени эксплуатации, причин негодности, возможности использования этих предметов в хозяйственных целях.

Таким образом, при проведении инвентаризации на аптечном складе или в торговом зале аптеки:

• на лекарственные средства и товары с истекшим сроком годности составляется акт;
• на лекарственные средства и товары, до истечения срока годности которых остается небольшой срок, составляется отдельная инвентаризационная ведомость.

Форма акта законодательно не утверждена, поэтому аптека вправе самостоятельно ее разработать и утвердить в учетной политике. Рекомендуем использовать акты унифицированных форм ТОРГ-15 «Акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей» и ТОРГ-16 «Акт о списании товаров», утвержденных Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132, при условии, что они утверждены учетной политикой организации (Письмо Минфина РФ от 26.06.2013 № 03-03-06/1/24154).

В дальнейшем лекарственные средства с истекшим сроком годности должны быть уничтожены в соответствии с Правилами № 674 .

Как в бухгалтерском учете отразить списание товара?

Порядок списания товара, подлежащего утилизации, будет зависеть от причин, в результате возникновения которых он был испорчен или стал непригоден для использования. Однако в любом случае стоимость таких товаров отражается как их недостача по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (см. Инструкцию № 94н).

Товар, подлежащий утилизации, актируется инвентаризационной комиссией. С материально ответственных лиц берутся объяснения по выяснению причин, в результате которых товар стал непригоден для использования.

Если будет установлено, что нарушены условия хранения товара, его порча подлежит отнесению на виновное лицо. В такой ситуации сумма недостачи в части, возмещаемой работником, списывается на счет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».

Если товар стал непригодным для использования в результате истечения срока его годности, то его стоимость списывается на расходы в дебет счета 91-2 «Прочие расходы».

Представим бухгалтерские записи в таблице:

* Обратите внимание, чтонормы естественной убыли к лекарствам заводского изготовления не применяются (п. 5 Инструкции № 284).

Как учесть расходы на списание испорченного товара при исчислении налога на прибыль?

Как уже было отмечено выше, списание товара, непригодного для использования, зависит от причин, в результате которых он подлежит утилизации:

• по истечении срока годности;
• по вине работника;

Истечение срока годности.

Минфин в Письме № 03-03-06/1/24154 разъяснил, что стоимость товаров с истекшим сроком годности, а также затраты на их утилизацию или уничтожение могут быть учтены в составе расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом он обратил внимание, что расходы должны соответствовать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно быть документально подтвержденными.

В другом Письме от 24.12.2014 № 03-03-06/1/66948 чиновники ведомства указали, что достаточным документальным подтверждением понесенных налогоплательщиком расходов на уничтожение продукции с истекшим сроком годности является представление налогоплательщиком следующих документов:

• акты (журналы) изменения статуса товара, в которых отражены причины отнесения продукции к некачественной (окончание срока годности);
• акты приемки товаров при их возврате;
• акты о проведении инвентаризации;
• акты уничтожения некачественной продукции, в которых содержится информация о наименованиях и количестве уничтоженных товаров, дате уничтожения;
• выписки из регистров налогового учета по учету товара, списанного в связи с его уничтожением (Постановление ФАС МО от 01.02.2008 № КА-А40/14839-07-2).

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.02.2014 № 09АП-1072/2014 по делу № А40-115533/13 арбитры указали, что расходы, связанные с уничтожением лекарственных средств с истекшим сроком годности, должны быть подтверждены:

• актом инвентаризации товарно-материальных ценностей;
• решением владельца недоброкачественных лекарственных средств об их изъятии, уничтожении;
• договором с организацией, осуществляющей уничтожение лекарственных средств;
• копией лицензии организации, осуществляющей уничтожение лекарственных средств, на право ведения такой деятельности;
• первичным документом, подтверждающим передачу лекарственных средств на уничтожение;
• актом об уничтожении лекарственных средств.

Кроме того, в данном судебном решении отмечается, что передачу лекарственных средств владелец должен оформить первичным документом, содержащим обязательные реквизиты, указанные в ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ.

Порча товара по вине работника.

В силу разъяснений, приведенных в Письме Минфина РФ от 06.07.2015 № 03-03-06/1/38849, на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материальных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. Опираясь на положения данного подпункта, отметим, что потери сверх норм естественной убыли не могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли.

Согласно ст. 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю прямой действительный ущерб. Прямым действительным ущербом признаются реальное уменьшение или ухудшение состояния наличного имущества работодателя, а также необходимость для работодателя произвести затраты на восстановление имущества.

Как следует из норм ст. 241, 242 ТК РФ, работник несет материальную ответственность в размере своего среднего месячного заработка или полную материальную ответственность. Порядок взыскания ущерба с работника определен гл. 39 «Материальная ответственность работника» ТК РФ.

Таким образом, расходы в виде суммы потерь товара могут быть учтены в составе внереализационных расходов при условии взыскания с работника суммы причиненного ущерба в порядке, предусмотренном гл. 39 ТК РФ.

Документальным подтверждением выявленной недостачи (ущерба) будут являться:

• сличительная ведомость;
• объяснительная записка сотрудника; и др.

Если указанные требования соблюдены, то сумму недостачи по фактической себестоимости можно включить в состав внереализационных расходов в полном размере (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 14.10.2010 № 03-03-06/1/648).

Одновременно суммы возмещаемой недостачи, внесенной в кассу аптеки, для организации будут являться внереализационным доходом (п. 3 ст. 250 НК РФ).

При методе начисления недостачу, которую возместил сотрудник, следует учесть в доходах аптеки при расчете налога на прибыль в момент признания сотрудником своей вины или в момент вступления в силу решения суда (при возмещении ущерба виновным лицом) (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В случае применения аптекой кассового метода сумму возмещения ущерба нужно учесть в составе доходов в момент возмещения сотрудником (виновным лицом) ущерба (п. 2 ст. 273 НК РФ), например в день внесения денег сотрудником (виновным лицом) в кассу организации.

Порча товара ввиду наступления непредвиденной ситуации.

На основании пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ внереализационными расходами являются потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.

К таким потерям, в частности, относится стоимость уничтоженных или испорченных товаров, материалов и иного имущества, принадлежащего организации.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли материальные потери от пожара для признания их в качестве внереализационных расходов, уменьшающих полученные доходы, должны быть документально подтверждены справкой Государственной противопожарной службы МЧС, протоколом осмотра места происшествия и актом о пожаре, которыми устанавливается причина возгорания. Кроме того, материальные потери должны быть подтверждены актом инвентаризации, в котором фиксируется стоимость утраченного имущества.

Факт отсутствия виновных лиц подтверждается справкой о прекращении уголовного дела (Письмо УФНС по г. Москве от 25.06.2009 № 16-15/065190).

Как учесть расходы на списание испорченного товара при применении УСНО?

Перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения при применении УСНО, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Данный перечень является исчерпывающим и не включает в себя расходы в виде убытков от порчи, недостачи имущества. Однако если порча товаров произошла в пределах норм естественной убыли, то данные расходы можно учесть при применении УСНО на основании п. 2 ст. 346.16, пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ.

Как отмечает Минфин в Письме от 12.05.2014 № 03-11-06/2/22114, если аптека получила возмещение ущерба причиненного организации (например, возмещение недостачи материально ответственным лицом, либо виновником аварии), то в целях исчисления налога указанные поступления признаются доходом организации на дату их фактического получения. Порядок признания доходов в целях гл. 26.2 НК РФ установлен п. 1 ст. 346.17 НК РФ.

Однако затраты в виде себестоимости испорченного товара в п. 1 ст. 346.16 НК РФ не поименованы. Значит, у организации отсутствуют основания для учета расходов на приобретение таких товаров в целях налогообложения при применении УСНО.

Если аптека совмещает УСНО и спецрежим в виде ЕНВД, то необходимо учитывать следующее.

В соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, подлежащих обложению ЕНВД и налогом при УСНО.

С учетом изложенного доход организации, полученный в виде денежных средств в счет возмещения причиненных убытков (ущерба), может быть признан частью дохода, полученного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, облагаемой ЕНВД, на основании соответствующего раздельного учета хозяйственных операций.

Кратко сформулируем основные выводы:

1. В соответствии с Методическими указаниями № 49 на испорченный товар составляется акт. Форма акта должна быть утверждена аптекой в установленном порядке.
2. Списание товара, непригодного для использования, как в бухгалтерском, так и налоговом учете зависит от причин, в результате которых он подлежит утилизации:

• по истечении срока годности;
• по вине работника;
• ввиду непредвиденной ситуации (пожара, аварии, наводнения и т. п.).

1. Недостача товара в пределах норм естественной убыли списывается в расходы в полном размере при исчислении как налога на прибыль, так и налога при УСНО.

Федеральный закон от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств».

Закон РФ от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей».

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49.

Правила уничтожения недоброкачественных лекарственных средств, фальсифицированных лекарственных средств и контрафактных лекарственных средств, утв. Постановлением Правительства РФ от 03.09.2010 № 674.

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.

Инструкция по применению норм естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, утв. Приказом Минздрава РФ от 20.07.2001 № 284.

Не секрет, что продажа товаров с истекшим сроком годности запрещена. Они должны быть изъяты из продажи и уничтожены. Каким образом списать стоимость просроченных товаров и на их утилизацию?

Срок годности товара

Под сроком годности понимается период, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению. Сроки годности указываются для пищевых продуктов, материалов и изделий, качество которых по истечении определенного срока с момента их изготовления ухудшается, т.е. они приобретают свойства, представляющие опасность для здоровья человека, и в связи с этим утрачивают пригодность для использования по назначению.
Продажа товара по истечении срока годности запрещена. Организация, реализующая просроченные товары, и ее должностные лица могут быть привлечены к административной, а в ряде случаев и к уголовной ответственности.
Обязанность установить срок годности на продукты питания, парфюмерно-косметические товары, медикаменты, товары бытовой химии и иные подобные товары возложена на изготовителя. Продолжительность срока годности изготовитель определяет самостоятельно исходя из индивидуальных характеристик товара, влияющих на период сохранения данным товаром своих свойств.

Документальное оформление

Организациям, которые продают товары с установленным сроком годности, необходимо вести постоянный контроль для выявления просроченных товаров, поскольку товары с истекающим сроком годности необходимо изъять из оборота.
Выявить товары с истекшим сроком годности можно и во время . Для отражения данных фактического наличия товаров в местах хранения и на всех этапах их движения в организации применяется инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей ф. N ИНВ-3 .
Инвентаризационная опись составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами комиссии на основании пересчета, взвешивания товарно-материальных ценностей отдельно по каждому месту нахождения и материально ответственному лицу или группе лиц, на ответственном хранении которых находятся ценности. На выявленные при инвентаризации негодные или испорченные материалы и готовые изделия составляются соответствующие акты.
Для списания товаров с истекшим сроком годности используется акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей N ТОРГ-15 .
Итоговые данные инвентаризации отражаются в ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (N ИНВ-26) . Согласно этой ведомости и заключению инвентаризационной комиссии руководитель организации принимает решение о списании с баланса испорченных товаров.

Испорченные продукты на корм животным

Пищевая продукция, запрещенная для употребления в пищу, может быть использована на корм животным, в качестве сырья для переработки или для технической утилизации согласно п. 16 ч. 3 Постановления Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263 "Об утверждении Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении".
Реализация товаров с истекшим сроком годности на корм скоту по сниженным ценам в бухгалтерском учете организации оформляется как обычная продажа товаров. Как правило, с признанием расходов для целей налогообложения в этом случае проблем не возникает, поскольку имеется доход от продажи товаров. Обосновать сниженную цену на товары с истекшим сроком годности можно на основании следующих документов (пример 1):
- результатов экспертизы просроченных товаров, подтверждающих возможность использования товаров с истекшим сроком годности на корм животным (экспертизу проводит Роспотребнадзор);
- решения подразделения Роспотребнадзора об использовании испорченных товаров на корм животным;
- договора на реализацию просроченной продукции;
- накладных и актов на передачу просроченного товара.

Пример 1. В результате инвентаризации были выявлены просроченные продовольственные товары на сумму 10 000 руб. Товары учитываются по покупной стоимости. Руководитель организации принимает решение продать просроченные товары свиноводческому комплексу. Несколько единиц товаров на сумму 200 руб. были направлены на экспертизу, стоимость которой составила 2360 руб., в том числе НДС - 360 руб. Товары с истекшим сроком годности проданы свиноводческому комплексу за 5500 руб., в том числе НДС - 838,98 руб. В учете произведены записи:
Д-т сч. 41 "Товары", субсч. "Товары с истекшим сроком годности",
К-т сч. 41 "Товары", субсч. "Товары на складах",
10 000 руб.
списаны просроченные товары;


200 руб.
товары переданы на экспертизу;
Д-т сч. 44 "Расходы на продажу"

2000 руб.
отражены расходы на экспертизу товаров;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
360 руб.
отражен "входной" НДС по экспертным услугам;

К-т сч. 51 "Расчетные счета"
2360 руб.
оплачены услуги по проведению экспертизы;


360 руб.
предъявлен к возмещению "входной" НДС по экспертным услугам;
Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка",
5500 руб.
реализованы просроченные товары свиноводческому комплексу;

К-т сч. 41 "Товары", субсч. "Товары с истекшим сроком годности",
9800 руб.
списана покупная стоимость просроченных товаров;
Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 3 "Налог на добавленную стоимость",

838,98 руб.
начислен НДС с реализации просроченных товаров;
Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 2 "Себестоимость продаж",
К-т сч. 44 "Расходы на продажу"
2200 руб.
расходы на экспертизу списаны в расходы;
Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки"
К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 9 "Прибыль/убыток от продаж",
7338,98 руб. (9800 + 2200 - (5500 - 838,98))
отражен убыток от реализации просроченных товаров.

Уничтожение просроченных товаров

Уничтожение товаров с истекшим сроком годности оформляется приказом (распоряжением) руководителя компании об уничтожении просроченных товаров и специальными актами. Порядок использования или уничтожения пищевой продукции регулируется вышеуказанным Положением о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении.
Пищевая продукция уничтожается любым технически доступным способом с соблюдением обязательных требований нормативных и технических документов по охране окружающей среды в присутствии комиссии, состоящей из владельцев продукции и представителей организации, ответственной за ее уничтожение.
В состав комиссии обязательно включаются представители органов государственного надзора и контроля, если уничтожаемая продукция представляет опасность возникновения и распространения заболеваний или отравлений людей и животных и загрязнения окружающей среды.
Уничтожение продукции оформляется актом установленной формы, один экземпляр которого в трехдневный срок представляется органу государственного надзора и контроля, принявшему решение об ее уничтожении.
Следует ли учитывать при формировании базы по налогу на прибыль стоимость просроченных товаров и затраты на их уничтожение или нет?
Однозначного ответа на этот вопрос нет. С одной стороны, гл. 25 НК РФ прямо не предусмотрено списание товаров с истекшим сроком годности и затрат на их уничтожение. С другой - список расходов, указанный в гл. 25 НК РФ, является открытым, что дает возможность учесть любые расходы в целях уменьшения базы по налогу на прибыль.
В Письме ФНС России от 16.07.2009 N 3-2-09/139 сказано, что определение государством необходимого порядка уничтожения товаров в случае истечения срока годности фактически признает такие операции связанными с деятельностью, направленной на получение дохода, несмотря на то что операции уничтожения продукции торговыми организациями сами по себе не соответствуют целям деятельности коммерческой торговой организации.
Соблюдение организацией установленного порядка проведения экспертизы продукции, сроки годности которой истекли, является основанием для признания расходов, обусловленных изъятием из оборота продукции и товаров с истекшим сроком годности, в качестве расходов, связанных с деятельностью, направленной на получение дохода. В этом случае расходы могут быть учтены в уменьшение базы по налогу на прибыль на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма Минфина России от 08.07.2008 N 03-03-06/1/397, УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037680).
Однако в Письмах от 07.05.2010 N 03-03-06/1/315, от 02.03.2010 N 03-03-06/1/105 Минфин России категорически против учета расходов на утилизацию товаров в базе по налогу на прибыль. Согласно положениям пп. 3 п. 1 ст. 268 и п. 2 ст. 272 НК РФ стоимость покупных товаров учитывается в составе расходов в целях гл. 25 НК РФ при их реализации либо при передаче в производство.
Следовательно, в случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и поэтому не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.
В такой ситуации, принимая во внимание негативные последствия, организации самой придется принять решение: учитывать стоимость товаров с истекшим сроком годности и затрат на их уничтожение в целях уменьшения базы по налогу на прибыль или нет.
Как правило, арбитражная практика в большинстве случаев складывается в пользу налогоплательщиков (Постановления ФАС Московского округа от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2 по делу N А40-3291/07-115-46, от 11.10.2007 N КА-А40/10338-07 по делу N А40-5833/07-127-43, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2008 N 09АП-2623/2008 по делу N А40-64193/07-151-385) (пример 2).

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Руководитель организации принимает решение уничтожить просроченные товары. Уничтожение товаров осуществила специализированная организация. Стоимость уничтожения составила 1770 руб., в том числе НДС - 270 руб. В учете произведены записи:
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
1770 руб.
оплачены услуги по уничтожению испорченных товаров;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС",
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
270 руб.
предъявлен к возмещению "входной" НДС по услугам по уничтожению испорченных товаров;

К-т сч. 41 "Товары", субсч. "Товары с истекшим сроком годности",
9800 руб.
списаны товары, подлежащие уничтожению;

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
2000 руб.
отражена стоимость услуг по экспертизе товаров;
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
1500 руб.
отражены услуги по уничтожению испорченных товаров;
Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС",
980 руб.
восстановлен НДС по товарам с истекшим сроком годности;
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",
К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
10 780 руб.
потери от порчи товаров учтены в составе прочих расходов;
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
1500 руб.
отражены услуги по уничтожению испорченных товаров.

Налог на добавленную стоимость

Нужно ли восстанавливать НДС по уничтоженным товарам?
Позиция налоговых органов: нужно восстановить НДС при уничтожении товаров с истекшим сроком годности. Суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по товарам, выбывшим по причинам, не связанным с их реализацией или безвозмездной передачей, необходимо восстановить для уплаты в бюджет. При этом восстановление следует производить в том налоговом периоде, в котором недостающие товары списываются с учета в установленном порядке (Письмо УФНС России по г. Москве от 25.11.2009 N 16-15/123920.1).
Арбитражные суды придерживаются противоположной точки зрения. ФАС Центрального округа в Постановлении от 22.05.2008 по делу N А48-3539/07-14 указал, что списание товарно-материальных ценностей в связи с их утратой, порчей, недостачей, браком не является основанием для восстановления сумм НДС в бюджет. Законом предусмотрены определенные случаи, когда ранее правомерно предъявленный к вычету НДС подлежит восстановлению (п. 2 ст. 170 НК РФ). Списание стоимости приобретенных товаров на потери от их порчи не обязывает налогоплательщика восстановить к уплате в бюджет ранее обоснованно предъявленную к вычету сумму НДС.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Уральского округа от 22.01.2009 N Ф09-10369/08-С2 по делу N А76-6158/08 и ФАС Волго-Вятского округа от 28.04.2008 по делу N А82-15724/2004-37.