Продукты питания просроченные бухучет. Списание просроченного товара. Куда деть и как учесть просроченный товар

Реализация просроченной продукции запрещена, все, что можно сделать с таким товаром, это либо утилизировать его, либо вернуть поставщику. Но как отразить в налоговом и бухгалтерском учете стоимость просроченной продукции?

Под сроком годности товара следует понимать период, по истечении которого тот считается непригодным для использования по назначению. Обязанность определять такой промежуток времени может быть предусмотрена законом (п. 1 ст. 472 ГК РФ). Так, в пункте 4 статьи 5 Закона РФ от 7 февраля 1992 года № 2300-1 указано, что изготовитель должен устанавливать срок годности: на продукты питания, на парфюмерно-косметические товары, на медикаменты, на товары бытовой химии и на иную подобную продукцию.

Продажа товара по истечении установленного срока запрещена (п. 5 ст. 5 Закона № 2300-1). При нарушении вето фирма и ее должностные лица могут быть привлечены к административной или к уголовной ответственности. Просроченные товары следует изъять из оборота, а затем либо вернуть поставщику, либо уничтожить, либо утилизировать. Последнее возможно, если на то есть соответствующее заключение экспертизы. Она проводится органами государственного надзора. Уничтожению без проведения экспертизы подлежат просроченные: пищевые продукты, которые имеют явные признаки недоброкачественности и представляют в связи с этим непосредственную угрозу жизни и здоровью человека (п. 1 ст. 25 Федерального закона от 02.01.2000 г. № 29-ФЗ), лекарства. Они подлежат изъятию из обращения и последующему уничтожению в полном объеме (п. 7 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 03.09.2010 г. № 674) и другие товары.

Изъятие из оборота

Порядок документального оформления изъятия товаров, их утилизации или уничтожение фирма устанавливает самостоятельно. Формы первичных учетных документов определяет ее руководитель. Следует помнить, что любой первичный документ помимо содержания факта хозяйственной жизни должен иметь обязательные реквизиты, указанные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ.

На выявленные товары с истекшим сроком годности, как правило, составляют акт, где указывают их наименование, количество и место хранения. В специальном разделе документа отражают информацию об изъятии товара из оборота и его утилизации, либо уничтожении или возврате поставщику.

Для оформления изъятия из оборота фирма может использовать акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей по форме ТОРГ-15, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 года № 132. Документ подписывается членами специально созданной комиссии.

Есть письма Минфина, согласно которым затраты на уничтожение (утилизацию) просроченной продукции нельзя учесть при расчете налога на прибыль.

Решение об уничтожении товаров с истекшим сроком годности оформляется приказом руководителя и актом, например, по форме № ТОРГ-16. Она утверждена постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 года № 132. Акт составляется в трех экземплярах и подписывается членами комиссии, уполномоченной на это руководителем компании.

Уничтожение и утилизация

Следует отличать уничтожение товара от его утилизации. Последнее – это использование товаров в целях, отличных от тех, для которых они предназначены и используются (ст. 1 Федерального закона от 2.01.2000 г. № 29-ФЗ). Например, просроченные продукты питания могут быть использованы на корм животным, в качестве сырья для переработки или для технической утилизации. Передача просроченных товаров сторонней фирме на утилизацию оформляется как их обычная продажа: накладными, актами приема-передачи и т.д.

В налоговом учете

Стоимость товара с истекшим сроком годности и затраты на его уничтожение (утилизацию) фирма может учесть при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового Кодекса.

Почему закон это разрешает? Дело в том, что компания изначально приобретала товары, имеющие срок годности, с целью получения дохода. Кроме того, как уже говорилось, продажа товара по окончании установленного срока годности запрещена (п. 5 ст. 5 Закона № 2300-1). Таким образом, изъятие из оборота просроченного товара является обязательным для фирм, и расходы, возникающие в ходе его уничтожения (утилизации), становятся обоснованными.

Организация также должна иметь в наличии соответствующее документальное подтверждение списания товаров, их утилизации, либо вывоза на полигоны и уничтожения. Эти документы составляются согласно установленным требованиям и должны содержать в себе все обязательные реквизиты «первички». Это мнение содержится в Письмах Минфина России от 26 июня 2013 года № 03-03-06/1/24154, от 20 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/711 и от 10 сентября 2012 г. № 03-03-06/1/477.

Рассмотрим другой пример. Допустим, фирма утилизировала товар без его экспертизы в то время, когда проведение такой процедуры обязательно. Тогда операцию по утилизации нельзя рассматривать в рамках деятельности, направленной на получение дохода, а расходы на утилизацию, в том числе стоимость утилизированной продукции, учесть в уменьшение базы по налогу на прибыль. Причина – не удовлетворение условиям статьи 252 НК (Письмо ФНС России от 16.07.2009 г. № 3-2-09/139).

По мнению судей, стоимость товара с истекшим сроком годности и затраты на его уничтожение учитываются при расчете налога на прибыль в прочих расходах. Так как утилизация разрешена законом, а значит эти траты связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Есть письма Минфина, согласно которым затраты на уничтожение (утилизацию) просроченной продукции нельзя учесть при расчете налога на прибыль. В составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, стоимость покупных товаров учитывается при их реализации либо при передаче в производство (пп. 3 п. 1 ст. 268, п. 2 ст. 272 НК РФ). В случае уничтожения (утилизации) товаров с истекшим сроком годности их реализации либо передачи в производство не происходит. Поэтому упомянутые затраты нельзя рассматривать как расходы, осуществленные в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности. В связи с этим они не отвечают критериям статьи 252 НК (Письма Минфина от 05.07.2011 г. № 03-03-06/1/397, от 14.06.2011 г. № 03-03-06/1/342).

По мнению судей, стоимость товара с истекшим сроком годности и затраты на его уничтожение (утилизацию) учитываются при расчете налога на прибыль организаций в прочих расходах. Ведь утилизация (уничтожение) просроченных товаров предусмотрена законом. Следовательно, упомянутые затраты связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Кроме того, сам факт возникновения в процессе реализации негодных к употреблению пищевых продуктов (ввиду истечения срока годности, утраты товарного вида, короткого срока реализации) является обычным следствием осуществляемой фирмой предпринимательской деятельности. Однако важно соблюдать утвержденные правила изъятия товаров из оборота. Об этом свидетельствуют постановления ФАС Московского округа от 19 марта 2013 года № 09АП-29791/2012-АК, ФАС Уральского округа от 24 августа 2011 года № Ф09-5075/11, ФАС Северо-Западного округа от 6 июля 2009 года № А05-9935/2008.

Бухгалтерский учет

Фактическая себестоимость списываемых просроченных товаров отражается по дебету счета 91 субсчет «Прочие расходы» в корреспонденции со счетами учета этих активов. Если товары с истекшим сроком годности нельзя утилизировать, они подлежат уничтожению. В этом случае их стоимость отражается на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Пример

ООО «Хлебный дар» выявило просроченную продукцию покупной стоимостью – 6000 руб. Продукт не имел явных признаков недоброкачественности. Поэтому его часть стоимостью 100 руб. фирма направила на экспертизу, которая обошлась в 590 руб. (в том числе НДС – 90 руб.). По ее результатам фирме запрещено утилизировать товары, поэтому она их уничтожила. Стоимость ликвидации товаров составила 1800 руб.

Бухгалтер ООО «Хлебный дар» сделал следующие записи:

Дебет 41 субсчет «Товары с истекшим сроком

годности» Кредит 41 «Товары для продажи»

– 6000 руб. – учтены просроченные товары;

Кредит 41 субсчет «Товары с истекшим

сроком годности»

– 100 руб. – переданы товары на экспертизу;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»

Кредит 76

– 500 руб. – отражены расходы по проведению экспертизы;

Дебет 19 Кредит 76

– 90 руб. – отражена сумма НДС по услугам экспертизы;

Дебет 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 19

– 90 руб. – предъявлена к вычету сумма НДС.

Дебет 94 Кредит 41 субсчет «Товары

с истекшим сроком годности»

– 5900 руб. (6000 – 100) – списаны товары, подлежащие уничтожению;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 94

– 5900 руб. – учтены потери от порчи товаров;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 76

– 1800 руб. – отражена стоимость работ по уничтожению товаров.

В организации, занимающейся оптовой торговлей лакокрасочными и строительными материалами, выявлены товар с истекшим сроком реализации, а также товар, потерявший потребительские свойства (сломанные плинтуса и т.д.). Специализированная организация утилизировала данный товар. Можно ли для целей исчисления налога на прибыль списать на расходы стоимость данного товара? Необходимо ли восстанавливать (начислять) НДС со стоимости списанного товара?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Расходы в виде стоимости товаров с истекшим сроком реализации и расходы по их уничтожению (в случае, если таковые имеются) являются для организации экономически обоснованными и могут быть учтены в целях налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При этом правомерность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на стоимость товаров, списанных по причине потери потребительских свойств, Вашей организации с большой долей вероятности придется доказывать в суде.

Организация не обязана восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету по товару, подлежащему утилизации, а также начислять НДС в порядке, предусмотренном для безвозмездной передачи имущества. При этом также возможны споры с налоговым органом.

Обоснование позиции:

В соответствии со ст. 469 ГК РФ, ст. 4 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-I "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-I) продавец (исполнитель) обязан передать потребителю товар (выполнить работу, оказать услугу), качество которого соответствует договору.

Как следует из п. 1 ст. 7 Закона N 2300-I, потребитель имеет право на то, чтобы товар (работа, услуга) при обычных условиях его использования, хранения, транспортировки и утилизации был безопасен для жизни, здоровья потребителя, окружающей среды, а также не причинял вред имуществу потребителя. Требования, которые должны обеспечивать безопасность товара (работы, услуги) для жизни и здоровья потребителя, окружающей среды, а также предотвращение причинения вреда имуществу потребителя, являются обязательными и устанавливаются законом или в установленном им порядке.

На основании п. 4 ст. 5 Закона N 2300-I на продукты питания, парфюмерно-косметические товары, медикаменты, товары бытовой химии и иные подобные товары (работы) изготовитель (исполнитель) обязан устанавливать срок годности - период, по истечении которого товар (работа) считается непригодным для использования по назначению.

Согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 (ОКП), утвержденному постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, лакокрасочная продукция является товаром бытовой химии и входит в раздел 23 0000 "Материалы лакокрасочные, полупродукты, кино-, фото- и магнитные материалы и товары бытовой химии".

Продажа товара (выполнение работы) по истечении установленного срока годности, а также товара (выполнение работы), на который должен быть установлен срок годности, но он не установлен, запрещается (п. 5 ст. 5 Закона N 2300-I).

Таким образом, товар с истекшим сроком реализации, а также товар, потерявший потребительские свойства, признаются некачественными, опасными и не подлежат реализации, они утилизируются или уничтожаются.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Возможность учета расходов на утилизацию товаров в целях налогообложения прибыли прямо не предусмотрена нормами гл. 25 НК РФ.

В то же время перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). В определениях Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П сообщается, что налоговое законодательство РФ не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения прибыли полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Сказанное, по сути, означает, что, даже если понесенные расходы не подпадают ни под один из видов налоговых затрат, прямо поименованных в гл. 25 НК РФ, налогоплательщик все равно может учесть такие расходы при условии, что они соответствуют озвученным выше критериям ст. 252 НК РФ и прямо не поименованы в ст. 270 НК РФ.

По мнению Минфина России, в общем случае утилизации товаров затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли. Смотрите, например, письма Минфина России от 21.07.2011 N 03-03-06/1/428, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397.

Однако эта позиция финансового ведомства не распространяется на случаи, когда законодательством определена обязанность налогоплательщика по уничтожению или утилизации определенных видов товаров (продовольственное сырье, хлеб, хлебобулочные и кондитерские изделия), обязанность по уничтожению или утилизации товаров предусмотрена законодательством. Когда речь идет о таких ситуациях, Минфин России считает, что расходы в виде стоимости товаров с истекшим сроком годности и затраты по утилизации или уничтожению могут быть учтены при исчислении налога на прибыль при условии, что данные расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом. Смотрите, например, письма Минфина России от 05.03.2011 N 03-03-06/1/121, от 15.09.2011 N 03-03-06/1/553, от 10.09.2012 N 03-03-06/1/477, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387. Солидарны с Минфином и представители ФНС, смотрите, например, письма УФНС России по г. Москве от 30.11.2010 N 16-15/125593@, от 18.04.2008 N 20-12/037680, от 28.06.2010 N 16-15/067495@.

В письме УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037680 относительно списания парфюмерной продукции и товаров бытовой химии с истекшим сроком годности указано, что при соблюдении порядка проведения экспертизы продукции, срок годности которой истек, стоимость продукции учитывается в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Арбитражные суды также признают возможность учета затрат на утилизацию товаров с истекшим сроком годности при налогообложении прибыли. Смотрите постановления ФАС Уральского округа от 24.08.2011 N Ф09-5075/11 по делу N А60-42997/2010, Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2012 N 09АП-29791/2012-АК.

В письме от 24.12.2014 N 03-03-06/1/66948 Минфин России со ссылкой на постановление ФАС Московского округа от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2 отметил, что достаточным документальным подтверждением понесенных налогоплательщиком расходов на уничтожение продукции с истекшим сроком годности является представление налогоплательщиком следующих документов: акты (журналы) изменения статуса товара, в которых отражены причины отнесения продукции к некачественной (окончание срока годности); акты приемки товаров при их возврате; акты о проведении инвентаризации; акты уничтожения некачественной продукции, в которых содержится информация о наименованиях и количестве уничтоженных товаров, дате уничтожения; выписки из регистров налогового учета по учету товара, списанного в связи с его уничтожением.

В рассматриваемом случае лакокрасочные и строительные материалы относятся к товару, который по истечении срока годности непригоден для использования по назначению и подлежит утилизации. Следовательно, расходы в виде стоимости данных товаров с истекшим сроком годности, а также расходы на утилизацию могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

По вопросу утилизации товара, потерявшего потребительские свойства, необходимо отметить следующее.

Подпункт 2 п. 7 ст. 254 НК РФ предусматривает, что к материальным расходам приравниваются в том числе потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814.

Соответственно, товарные потери сверх норм естественной убыли, а также товарные потери, не обусловленные естественной убылью, нельзя учитывать на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2012 N 09АП-26757/12).

В письме от 19.03.2007 N 03-03-06/1/159 Минфин России отметил, что нормы потерь при хранении товаров в торговом зале законодательством не установлены. В то же время в письме от 28.04.2010 N 03-03-06/1/300 финансовое ведомство разъяснило, что расходы в виде потерь "сверх норм естественной убыли и боя" в случае продажи товаров в магазинах самообслуживания могут быть учтены в составе внереализационных расходов на основании пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ при условии документального подтверждения факта отсутствия виновных лиц уполномоченным органом государственной власти (смотрите также письмо Минфина России от 11.09.2007 N 03-03-06/1/658).

При этом в письме от 21.07.2011 N 03-03-06/1/428 Минфин России разъяснил, что в случае утилизации (списания) товаров с наличием дефектов (сколы, трещины, моральный и физический износ и другие) затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Вместе с тем существует положительная для налогоплательщика судебная практика по данному вопросу. Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2011 N А33-4681/2010 суд отметил, что спорные товарные потери, возникшие у организации, занимающейся розничной продажей продовольственных товаров, вызваны необходимостью предпродажной подготовки товаров, естественной порчей или утратой товарного вида продукции, истечением срока годности товара, а также необходимостью соблюдения положений Закона Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-I "О защите прав потребителей", Правил продажи отдельных видов товаров, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 19.01.1998 N 55, и иных нормативных правовых актов. Данные потери выявляются, актируются и списываются ежедневно непосредственно в процессе предпродажной подготовки и продажи продовольственных товаров, а не в процессе инвентаризации товарно-материальных ценностей, не связаны с действиями (бездействием) виновных лиц и не обусловлены процессами естественной убыли. При этом судом были приняты в качестве надлежащих доказательств, подтверждающих понесенные обществом расходы по списанию товарных потерь, акты о списании товаров унифицированной формы ТОРГ-16, а также протоколы заседаний комитета по товарным потерям. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что списанная продукция приобреталась обществом непосредственно для дальнейшей ее реализации в ходе осуществления предпринимательской деятельности, и признал, что данные товарные потери отвечают признакам экономически оправданных расходов, связанных с производством и реализацией, в связи с чем правомерно отнесены обществом к другим расходам в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите также постановление ФАС Московского округа от 19.03.2013 N Ф05-5979/11 по делу N А40-8940/2011).

В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2012 N 09АП-29791/12 суд указал, что наличие бракованных товаров не означает, что деятельность заявителя не была направлена на извлечение прибыли. Суды исходят из того, что для учета расходов в целях налога на прибыль достаточно направленности деятельности налогоплательщика на получение прибыли, а не результат. При этом суд пришел к выводу, что налогоплательщик вправе учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль стоимость товаров, ранее приобретенных в целях извлечения прибыли, срок годности которых впоследствии истек (или по объективным причинам товары были испорчены), в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 47, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите также постановления ФАС Уральского округа от 24.08.2011 N Ф09-5075/11 по делу N А60-42997/2010, ФАС Московского округа от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2).

В другом судебном постановлении суд отметил, что общество, составляя акты о списании товаров, не устанавливает отсутствие либо наличие виновных лиц, а фиксирует только факт потери товаров вследствие их боя, порчи и негодности при их наличии в торговом зале магазина или на складе, а не факт хищения и иные обстоятельства, свидетельствующие о фактическом отсутствии товаров. Следовательно, суды, удовлетворяя требования общества по данному эпизоду, обоснованно пришли к выводу о правомерности учета обществом потерь от порчи и брака товарно-материальных ценностей (в том числе, потерь товара от боя и порчи; списание товара, пришедшего в негодность) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.2010 по делу N А45-7702/2010).

Суд в постановлении ФАС Уральского округа от 11.03.2009 N Ф09-1165/09-С2 пришел к выводу, что налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения прибыли в составе материальных расходов (в пределах утвержденных норм естественной убыли) потери при хранении товаров в торговом зале магазина самообслуживания, списание и уценка которых производились на основании актов, в которых отражены имеющиеся дефекты товаров.

На основании изложенного полагаем, что товарные потери, не обусловленные естественной убылью (при наличии объективных причин их возникновения и надлежащего документального подтверждения), могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Однако, учитывая приведенные ранее разъяснения контролирующих органов, а также принимая во внимание многочисленную судебную практику, учет в целях налогообложения прибыли расходов в виде товарных потерь, не обусловленных их естественной убылью (а также сверх норм естественной убыли), в случае неподтвержденного документально уполномоченным органом факта отсутствия виновных лиц с высокой вероятностью вызовет претензии со стороны налоговых органов. Свою позицию организации, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.

Напомним, что во избежание спорных ситуаций организация вправе обратиться с письменным запросом в налоговый орган (пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Необходимость восстановления сумм НДС, принятых к вычету при приобретении товаров

Закрытый перечень ситуаций, при наступлении которых суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению, установлен п. 3 ст. 170 НК РФ. Списание товарно-материальных ценностей в связи с их утратой, порчей, недостачей, браком к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится. Следовательно, у налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению ранее предъявленных к вычету сумм НДС по таким товарам.

При этом официальная позиция уполномоченных органов состоит в том, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по товарам, которые в дальнейшем утилизируются (списываются), подлежат восстановлению, так как выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, объектом обложения НДС не является (письма Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, от 24.04.2008 N 03-07-11/161, ФНС России от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@).

Судебные органы в своих решениях указывают, что закрытый перечень, установленный п. 3 ст. 170 НК РФ, не предусматривает необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации, списания брака, списания в случае порчи товара.

Так, в решении ВАС РФ от 19.05.2011 N ВАС-3943/11 рассматривался вопрос о правомерности позиции финансового ведомства, изложенной в письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29, о необходимости восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, в случае списания товаров с истекшими сроками годности. Суд указал, что списание товаров с истекшими сроками годности к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится. Согласно ст. 23 НК РФ на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.

Таким образом, оспариваемый п. 4 письма Минфина России судом был признан не соответствующим НК РФ, так как содержит положение, возлагающее на налогоплательщиков обязанность по восстановлению в бюджет ранее принятых к вычету сумм НДС, не предусмотренную НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в решении ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, определении ВАС РФ от 21.06.2007 N 7016/07, в постановлениях ФАС Поволжского округа от 09.11.2012 N Ф06-8238/12, от 17.04.2009 N А55-11139/2008, от 25.04.2008 N А57-10434/06, ФАС Московского округа от 16.11.2010 N КА-А40/13770-10, от 07.03.2008 N КА-А41/1528-08, от 16.01.2008 N КА-А41/14082-07, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2010 N А27-1420/2010, ФАС Центрального округа от 22.05.2008 N А48-3539/07-14.

В отношении восстановления сумм НДС, ранее правомерно принятого к вычету, по товарам в случае их дальнейшего выбытия в результате порчи и стихийных бедствий смотрите постановления ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-7043/14, ФАС Поволжского округа от 09.11.2012 N Ф06-8238/12, ФАС Северо-Кавказского округа от 18.11.2011 N Ф08-7089/11, ФАС Уральского округа от 22.01.2009 N Ф09-10369/08-С2.

Обращаем Ваше внимание, что в последнее время позиция уполномоченных органов начала меняться.

Так, в письме Минфина России от 23.08.2013 N 03-07-11/34617 указано, что, если уничтожение недоброкачественной продукции связано с необходимостью обеспечения безопасности производства и реализации доброкачественной продукции, суммы НДС, ранее принятые к вычету по уничтоженной продукции, восстанавливать не следует. По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации можно руководствоваться этой позицией. Ведь лакокрасочные и строительные товары непригодны для реализации и использования по прямому назначению, они подлежат утилизации, так как опасны для здоровья.

В письмах ФНС России от 17.06.2015 N ГД-4-3/10451@, от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@ также указано, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при выбытии имущества в результате пожара, аварии восстановлению не подлежат, так как эти случаи п. 3 ст. 170 НК РФ не поименованы.

Приходя к данному выводу, налоговое ведомство ссылается на решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, в котором говорилось о недостаче товара, обнаруженной в процессе инвентаризации имущества (не о пожаре), а также на письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, направленное в нижестоящие налоговые органы для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097@. В нем говорится, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.

Таким образом, учитывая позицию судов, в том числе и ВАС РФ, а также изменившуюся позицию контролирующих органов, считаем, что в рассматриваемой ситуации НДС, ранее правомерно принятый к вычету по товарам, списанным в результате порчи (потерявших потребительские свойства), а также по товарам с истекшим сроком реализации восстанавливать не требуется.

Обязанность начислить НДС на имущество, выбывшее в результате боя, порчи и других событий

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются:

Реализация товаров (работ, услуг) на территории России, а также передача имущественных прав, включая безвозмездную передачу товаров, безвозмездное выполнение работ, оказание услуг;

Передача на территории России товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, если расходы на это не могут быть учтены для целей налога на прибыль (то есть для целей, не связанных с коммерческой деятельностью);

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

Ввоз товаров на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией.

На то, что выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, а связанным, например, с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др., на основании норм ст.ст. 39 и 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является, указывалось Минфином России в письме от 01.11.2007 N 03-07-15/175, которое было доведено до сведения письмом ФНС России от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@. Об этом также свидетельствуют письма Минфина России от 16.04.2014 N 03-07-08/17292, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 14.08.2007 N 03-07-15/120.

Аналогичная позиция изложена в постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 (далее - Пленум ВАС).

Пленум ВАС РФ разъяснил, что выбытие имущества по причинам, не зависящим от воли налогоплательщика, не подлежит обложению НДС (п. 10 постановления N 33). К таким причинам суд относит в том числе порчу, бой, хищение, стихийное бедствие и прочее.

При этом отмечается, что налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям без передачи его третьим лицам. Судам при рассмотрении спора предписано учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для данной деятельности уровню, а также оценивать возражения налогового органа (например, о чрезмерности потерь).

Если в ходе судебного разбирательства не будет подтверждено, что имущество выбыло в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, налогоплательщику придется исчислить по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.

По нашему мнению, в рассматриваемом случае имущество выбыло в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (истёк срок реализации, потеря потребительских свойств товара), без передачи его третьим лицам. Следовательно, обязанности начислять НДС в порядке, предусмотренном для безвозмездной передачи имущества, нет.

Энциклопедия решений. Учет списания товаров в результате порчи, недостачи, хищения;

Энциклопедия решений. Восстановление вычетов по НДС в случаях утраты, порчи, недостачи имущества.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

; Перечень товаров, которые по истечении срока годности считаются непригодными для использования по назначению, утв. Постановлением Правительства от 16.06.97 № 720 ; ст. 16 Закона от 22.06.98 № 86-ФЗ . Следить за тем, чтобы на полках не было «просрочки», - прямая обязанность компании-продавца. Товары с истекшим сроком годности надо изъять из продаж ип. 5 ст. 5 Закона от 07.02.92 № 2300-1 . При этом составляется акт о порче товаров (ТОРГ-15 или самостоятельно разработанная форма), в котором делается отметка об изъятии товаров из торгового зала. А вот что дальше с ними делать и как списать их стоимость?

ВАРИАНТ 1. Возвращаем товар поставщику

Такая возможность может быть предусмотрена договором с ним. Кроме того, есть обязательный выкуп, прямо предусмотренный законодательством, для просроченного хлеба и хлебобулочных издели йп. 3.11.8 СанПиН 2.3.4.545-96 . Их поставщик обязан принять назад, независимо от условий заключенного между вами договора.

С оформлением в учете такого возврата сложностей быть не должно. Проводите его как реализацию. Начисляете НДС, определяете выручку и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Стоимость самих товаров списываете на расходы. И разумеется, имеете право получить от своего поставщика деньги за возвращенный ему товар.

ВАРИАНТ 2. Продаем просроченный товар для утилизации

При продаже товара для утилизации ваша организация именно продает его, но не для использования по прямому назначению и, как правило, по сниженной цен ест. 1 Закона от 02.01.2000 № 29-ФЗ . Часто просроченные продукты покупают на корм животным, некоторые фрукты - для переработки на джем либо для производства спирта или уксуса.

Не забудьте: в договоре надо указать, что этот товар не будет использован по прямому назначению (чтобы к вашей организации не было претензий в том, что она продает товар, который продавать нельзя).

Для учета же (как бухгалтерского, так и налогового) важно, что продажа для утилизации - это именно продажа. А значит, у вас есть выручка (хоть и небольшая) в бухгалтерском и налоговом учете, есть и база для начисления НДС. Поэтому, даже если вы продаете товары с убытком, у вас есть все основания:

учесть покупную стоимость товаров в расходах. Причем как в бухгалтерском, так и в налоговом учет еп. 5 ПБУ 10/99 ; п. 1 ст. 252 НК РФ ;
не восстанавливать НДС, принятый к вычету при покупке товаров. Ведь они использованы в облагаемых НДС операциях.

ВАРИАНТ 3. Уничтожаем товар

Если не получилось вернуть товар поставщику или продать на утилизацию, то придется его уничтожать. Уничтожение товара надо оформить актом, к примеру о списании по форме ТОРГ-16 или по самостоятельно разработанной форм е. Иногда для уничтожения привлекают специализированные организации.

А можно ли учесть стоимость уничтоженных товаров и расходы на их уничтожение при расчете налога на прибыль как прочие расход ыподп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ ? Можно, ведь товары изначально покупались для продажи, то есть расходы связаны с «доходной» деятельностью. То, что товары пришлось уничтожить, - это обычные издержки торговли. Суды, кстати, с этим согласн ыПостановление ФАС УО от 24.08.2011 № Ф09-5075/11 .

НАПОМИНАЕМ РУКОВОДИТЕЛЮ

Если надо уничтожить товары, из-за которых может возникнуть опасность распространения заболеваний или отравления людей и животных (например, зараженное мясо), а также если есть опасность загрязнения окружающей среды, то акт уничтожения должен быть подписан и представителем Роспотребнадзор ап. 17 Положения, утв. Постановлением Правительства от 29.09.97 № 1263 .

Минфин также считает, что и стоимость самих просроченных товаров, и затраты на их уничтожение можно учесть в налоговых расходах. В некоторых своих разъяснениях он оговаривает, что обязанность уничтожения просроченных товаров должна быть предусмотрена законодательн оПисьма Минфина от 10.09.2012 № 03-03-06/1/477 , от 15.09.2011 № 03-03-06/1/553 . Однако необходимость утилизации или уничтожения прямо предусмотрена только для просроченных продуктов питани яст. 25 Закона от 02.01.2000 № 29-ФЗ . А из Писем самого Минфина видно, что он дает добро на учет в расходах затрат на уничтожение не только продуктов питания, но и иных товаров, которые нельзя использовать по истечении срока годности по прямому назначени юПисьма Минфина от 05.03.2011 № 03-03-06/1/121 , от 24.12.2010 № 03-03-06/1/805 ; п. 18 Положения, утв. Постановлением Правительства от 29.09.97 № 1263 . К примеру, к таким товарам относятся:

парфюмерно-косметическая продукци яПисьма Минфина от 20.12.2012 № 03-03-06/1/711 ; ФНС от 16.07.2009 № 3-2-09/139 ;
лекарства и расходные материалы медицинского назначени яПисьмо Минфина от 26.06.2013 № 03-03-06/1/24154 ;
товары бытовой хими иПисьмо ФНС от 16.07.2009 № 3-2-09/139 .

Как видим, финансовое ведомство достаточно лояльно относится к учету в налоговых расходах стоимости уничтожаемых товаров и затрат на такое уничтожение. Однако обратите внимание: это касается только случаев, когда товары уничтожаются:

в связи с истечением срока их годности;
именно той организацией, в собственности которой они были на момент истечения этого срока.

Если же товар стал просроченным, к примеру, у розничного магазина, а затем его выкупила обратно оптовая организация, это совсем другое дело. В этом случае проверяющие разрешат учесть в налоговых расходах только затраты на выкуп хлебобулочных издели йПисьма Минфина от 19.10.2012 № 03-03-06/1/561 , от 06.11.2012 № 03-03-06/1/573 . А вот для учета расходов на выкуп других товаров придется поспорить с инспекторам иподп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ ; Постановление ФАС МО от 03.04.2012 № А40-44303/11-116-125 .

Для уничтожения просроченных продуктов и учета их стоимости в расходах экспертиза не требуется. Минфин и Роспотребнадзор согласны с эти мПисьма Роспотребнадзора от 17.08.2006 № 0100/8881-06-32 ; Минфина от 06.11.2012 № 03-03-06/1/573 . Но вот некоторые налоговые инспекции настаивают на такой экспертизе и отказываются без нее признавать обоснованность расходов на уничтожение. Правда, суды их, как правило, не поддерживаю тПостановления ФАС МО от 19.03.2013 № А40-8940/11-90-35 ; ФАС УО от 24.08.2011 № Ф09-5075/11 .

Теперь что касается вычета НДС по списанным товарам. Минфин считает, что при уничтожении товаров с истекшим сроком годности вычет входного НДС по ним нужно восстановить. Ведь они не использовались для облагаемой НДС деятельности и выбыли по причинам, не связанным с реализацие йПисьмо Минфина от 04.07.2011 № 03-03-06/1/387 . Кстати, проверяющие против учета этого НДС и в «прибыльных» налоговых расходах.

Подробнее о том, в каких ситуациях надо восстанавливать НДС на законных основаниях, написано:

Но с восстановлением НДС можно и нужно спорить. Уничтожение товаров является частью общей торговой деятельности, которая, в свою очередь, облагается НДС. Поэтому оснований для восстановления вычета нет. Если решитесь отстаивать вычет НДС по уничтоженным товарам, готовьтесь к спору с инспекторами. Знайте, что суды вас наверняка поддержа тРешение ВАС от 19.05.2011 № 3943/11 .

Кстати, совсем недавно Минфин разрешил производственным компаниям не восстанавливать НДС при уничтожении недоброкачественной продукции, если есть угроза возникновения и распространения заразных болезней животных. Он признал, что такое уничтожение необходимо для обеспечения безопасности производства и реализации доброкачественной продукци иПисьмо Минфина от 23.08.2013 № 03-07-11/34617 .

Иногда проблему просроченных товаров собственники фирмы или ее руководители хотят решить за счет рядовых работников - продавцов торгового зала:

<или> заставляют продавцов «покупать» залежавшийся товар, то есть удерживают из их зарплаты стоимость просроченных товаров;
<или> штрафуют продавцов.

РАССКАЗЫВАЕМ РУКОВОДИТЕЛЮ

Продавцов, которые вовремя не убрали товар с истекшим сроком годности из торгового зала, можно лишить премии или ее части. Но снизить из-за этого зарплату нельзя.

Знайте, что подобные методы незаконны. Организация может взыскать с работников ущерб, причиненный по их вин ест. 248 ТК РФ . Однако в том, что товар стал просроченным, вряд ли виноват кто-то из продавцов. А значит, взыскивать с работников торгового зала ущерб в виде стоимости просроченных товаров неправильно.

Поэтому, если директор принесет вам приказ о взыскании с продавца стоимости просроченного товара (путем удержания ее из зарплаты), сразу предупредите руководителя о том, что в дальнейшем могут быть проблемы с трудинспекцией. Причем чем больше штраф или сумма взыскиваемой стоимости товара, тем больше вероятность, что продавцы захотят пожаловаться.

Деятельность некоторых организаций, например, аптек, поликлиник, частных медицинских кабинетов и др., связана с использованием и реализацией лекарственных средств (ЛС). Как любой продукт, они должны быть реализованы или применены вовремя, производитель обозначает для этого допустимый срок годности. Однако неизбежны ситуации, при которых часть препаратов останется на полках или на складе уже после того, как этот срок истечет. Как правильно поступать в таких случаях, каким образом оформлять их списание и куда потом девать просроченные ЛС, разбираемся в этой статье.

Просроченные – значит, недоброкачественные

Цифра на упаковке лекарственных препаратов, обозначающая конечную дату для его применения, очень важна. Даже если по факту с содержимым флакона или коробочки ничего не случится за лишние несколько дней после указанной даты, продавать или принимать такие лекарства уже нельзя.

Ст. 59 закона «Об обращении лекарственных средств» приравнивает препараты с истекшим сроком годности к недоброкачественным, выводя их из-под регламента фармакопеи. В ст. 31 Федерального закона №86-ФЗ от 22 июля 1998 года их продажа прямо и категорически запрещается.

С обозначенной даты они перестают быть лекарствами, а считаются подлежащим утилизации товаром, утратившим потребительские свойства. Как поступать с ними дальше, говорится в Инструкции, утвержденной Приказом Минздрава России № 382 от 15 декабря 2002 года. Она действительна в отношении следующих лекарственных средств:

чей срок годности истек;
которые по какой-либо причине пришли в негодность;
фальсификатов;
контрафактной лекарственной продукции;
подделок, официально зарегистрированных в РФ лекарственных торговых марок.

Регламент относительно уничтожения таких ЛС утвержден законодательством РФ:

в Постановлении Правительства РФ от 03 сентября 2010 года №674 – для большинства медпрепаратов;
в Приказе Минздрава РФ от 12 ноября 1997 года №330 – если лекарства относятся к психотропам или наркотическим средствам.

Обязанности владельцев некондиционных лекарственных средств

Те юридические лица или индивидуальные предприниматели, в чьей собственности или ведении находятся лекарственные препараты, согласно п. 2 вышеупомянутой Инструкции, должны в обязательном порядке совершать с ними следующие операции:

Своевременно проводить инвентаризацию и выявлять лекарственные средства, теряющие потребительские качества или не отвечающие им изначально.
Немедленно изымать такие ЛС из обращения и оформлять это установленным документальным порядком.
Направлять изъятые лекарственные препараты для утилизации в полном объеме на спецпредприятия, имеющие лицензию на их уничтожение.
Присутствовать лично или направить своего представителя на процедуру уничтожения ЛС (в состав специально создаваемой комиссии).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Утилизация просроченных ЛС может быть инициирована не только доброй волей собственника, но и предписаниями контролирующих органов или решением суда.

Как правильно провести списание лекарственных средств

Процедура списания и последующей утилизации лекарственных препаратов связана с достаточно обширным документальным сопровождением. Главной бумагой является Акт списания, который станет основанием для передачи испорченных или просроченных лекарств на уничтожение. Процесс выявления и списания таких лекарственных средств предусматривает несколько важных этапов:

Инвентаризация :
- выявление и фиксация недоброкачественных ЛС;
- внесение сведений в инвентаризационные ведомости (с подписями членов инвентаризационной комиссии и лиц с материальной ответственностью);
- отражение этих данных в бухгалтерской документации.

Для фиксации данных о порче ЛС можно применять следующие формы:

№ТОРГ-15 и №ТОРГ-16, утвержденные Постановлением Госкомстата России № 132 от 25 декабря 1998 года «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций»;
формы из Методических рекомендаций для практических и научных работников, утвержденных Приказом Минздрава России № 98/124 от 14 мая 1998 года.

Актирование. Акт о порче товарно-материальных ценностей по форме № А-2.18 заполняется членами инвентаризационной комиссии в тот момент, когда эта порча выявлена. На каждую группу испорченных активов составляется отдельный акт (например, на медикаменты, тару и др.). В этом документе должны быть указаны причины обнаруженной порчи и лица, виновные в ней. Указывается балансовая стоимость испорченных лекарственных средств и медтары. К нему присовокупляются объяснительные виновных в порче лиц (если такие установлены). Этот документ составляется в 3 экземплярах: один экземпляр акта должен будет остаться у материально ответственного лица и быть использован для приложения к отчету при списании матценностей.

Сепарация. Отобранные для списания лекарственные средства уже нельзя хранить вместе с доброкачественными. Их нужно перенести в специальную «зону карантина» – отдельное выделенное место (п. 12 Приказа № 706 н).

ВАЖНО! Акт списания является главным документом при утилизации испорченных или просроченных лекарственных средств. На его основании они передаются в спецорганизации для уничтожения.

Правомерное уничтожение лекарственных средств

Ставшие недоброкачественными лекарства не могут быть просто выброшены в мусор. Их нужно в обязательном порядке передать для законодательно регламентированного уничтожения специальным фирмам, имеющим на это разрешение.

Финансовый учет утилизации лекарственных средств

Собственник заключает с такой организацией договор оказания услуг – он будет служить документом, подтверждающим расходы.

ВНИМАНИЕ! Расходы на утилизацию зависят не только от тарифов фирмы, но и от особенностей утилизации тех или иных лекарственных препаратов: например, таблетки уничтожить значительно легче, чем лекарства в аэрозольной форме, отсюда и более высокая стоимость утилизации последних. Влияет на стоимость уничтожения также упаковка лекарств, их вес, объем.

После непосредственного уничтожения фирма-исполнитель выдает заказчику счет на услуги, после чего оформляется Акт приемки выполненных работ (он обычно стандартный).

Налоговый кодекс предписывает учитывать эти траты при начислении налога на прибыль (п. 1 ст. 264 НК РФ).

Можно ли уничтожить лекарственные средства самостоятельно

Закон разрешает самостоятельную утилизацию лекарственных средств их собственникам при одновременном соблюдении таких условий:

владелец не является производителем ЛС;
партия, подлежащая утилизации, небольшая по объему.

Чаще всего эта ситуация возникает в аптечных учреждениях.

Утилизировать ЛС нужно в установленном Инструкцией порядке, определенном для каждого типа уничтожаемых лекарственных средств:

жидкие лекарства необходимо сильно развести водой (не менее, чем 1:100) и вылить в канализационные стоки;
таблетки, которые растворяются в воде, требуется растереть в порошок, который также растворяют в воде и выливают;
мази и нерастворимые лекарственные формы нужно сжечь;
обломки ампул, коробки, конвалюты, флаконы и др. утилизируются как бытовой мусор (выбрасываются)

К СВЕДЕНИЮ! Если уничтожаемые вещества являются взрывоопасными или легко воспламеняемыми, их самостоятельная утилизация запрещена.

Акт об уничтожении

После утилизации членами комиссии заполняется специальный акт. В нем нужно отразить такую информацию:

дата утилизации;
место, где это произошло;
данные всех членов комиссии по уничтожению (ФИО, должности, места работы);
причины, по которым ЛС направлены на утилизацию;
список уничтожаемых медикаментов (название, количество единиц, особенности упаковки, тары);
наименование собственника утилизируемых активов (фирмы или ИП) и его данные;
обоснование способа утилизации (для каждого лекарства из списка).

ВНИМАНИЕ! Акт об уничтожении должен быть подписан всеми членами комиссии и скреплен печатью ликвидационного предприятия.

После составления в течение 5 дней данный документ или его заверенная копия направляется в Федеральную службу по надзору в сфере здравоохранения и социального развития.

Что грозит нерадивым собственникам ЛС

Если в арсенале организации или индивидуального предпринимателя вовремя не утилизируются утратившие кондиционность лекарственные средства, для недобросовестных владельцев ст. 14.1 КоАП РФ предусмотрена серьезная ответственность:

для организации – штраф в сумме от 40 000 до 50 000 руб.;
возможно приостановление профильной деятельности до 3 месяцев;
для должностного лица, уличенного в реализации лекарственной «просрочки», – штраф от 4 000 до 5 000 руб.

«Бонусом» пойдет потеря репутации учреждения и, как следствие, падение спроса и уважения у клиентов.

Вопрос об учете расходов по списанию (утилизации) товаров с истекшим сроком годности при расчете налога на прибыль на сегодняшний день является спорным.

Ирина Горячева, ,
старший аудитор аудиторско-консалтинговой группы «Градиент Альфа»

Если компания при расчете налога на прибыль списывает в расходы себестоимость товаров, у которых истек срок годности, а также затраты на их уничтожение (утилизацию), неизбежно возникают налоговые риски. Дело в том, что Налоговый кодекс не содержит указаний по данному вопросу.
В случае предъявления претензий со стороны налоговиков придется доказывать как сумму произведенных расходов, так и то, что затраты связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, то есть их экономическую обоснованность .
Анализ разъяснений Минфина России и налоговой службы показал, что по данному вопросу существуют две точки зрения.

Нельзя учесть в расходах

Данное заключение состоит в том, что затраты на утилизацию товара с истекшим сроком годности, в том числе и его стоимость, не учитываются в расходах, так как не соответствуют критериям, перечисленным в статье 252 Налогового кодекса. По мнению чиновников, затраты на приобретение товаров, подлежащих утилизации, и расходы по их уничтожению нельзя рассматривать как операции по извлечению доходов при ведении предпринимательской деятельности. А раз товары не участвуют в получении дохода,

Из документа

<...> не могут находиться в обороте пищевые продукты, материалы и изделия... сроки годности которых истекли... существующее нормативное правовое регулирование отношений в сфере оборота хлебобулочной и кондитерской продукции обязывает поставщиков утилизировать хлеб, хлебобулочные и кондитерские

то и затраты не могут учитываться в составе налоговых расходов .
Иными словами, принимая во внимание эту позицию чиновников, расходы по приобретению товара можно учесть только при его реализации, истекший срок годности не является основанием для списания стоимости товара в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.
Можно учесть в расходах
Ряд писем Минфина России и налоговой службы разъясняет, что признать в расходах стоимость отдельных видов уничтожаемого товара возможно. Положительное мнение об обоснованности данных затрат высказано в отношении хлебобулочных и кондитерских изделий , парфюмерии и косметики , скоропортящихся пищевых продуктов .

Размышления на тему

Противоположные мнения официальных органов не позволяют компании безоговорочно принимать в расходы затраты по утилизации товара с истекшим сроком годности.
На наш взгляд, позиция Минфина России по поводу того, что затраты по приобретению товаров нельзя учитывать в целях налогообложения в случае их списания по истечении срока годности, является спорной.
Аргументами в защиту расходов может служить то, что организация, приобретая товары, имеющие срок годности, делает это с целью получения дохода от их продажи. Если товар до окончания срока годности не был реализован, организация в обязательном порядке должна изъять его из продажи, так как продажа товара после истечения его срока годности запрещена законодательством .
Кроме того, существует перечень группы товаров, утвержденный постановлением Правительства РФ , согласно которому реализация такого товара, как, например, продовольствие, бытовая химия, парфюмерия, косметика, биологически активные добавки к пище, после истечения срока годности не разрешается.

Из документа

<...> предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
<...> налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано <...>

Данные товары должны быть изъяты из оборота организацией либо самостоятельно, либо на основании предписания органов государственного надзора и контроля и утилизированы (уничтожены).
За нарушение требований законодательства по изъятию из оборота товаров с истекшим сроком годности предусмотрена как административная, так и уголовная ответственность .
Таким образом, утилизация просроченного (испорченного) товара является обязательной для организаций, и расходы, возникающие в ходе утилизации, будут являться обоснованными.
Дополнительным подтверждением того, что расходы по списанию товаров с истекшим сроком годности экономически обоснованы, являются судебные решения, в которых арбитры занимают сторону компаний.
Положительные решения судей основываются на том, что организацией изначально товар приобретался в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Истечение срока годности товара делает невозможным его дальнейшую реализацию. В связи с этим фирма имеет право списать затраты, связанные с утилизацией просроченного товара, в состав прочих расходов .
При списании большого количества просроченного товара может возникнуть вопрос об экономической целесообразности сделки в части соотношения объемов купленных и реализованных товаров. Необходимо отметить, что в 2007 году Конституционный Суд РФ вынес определение , в котором говорится о том, что понятия экономической оправданности затрат не существует. Затраты, уменьшающие облагаемую базу по прибыли, должны иметь документальное подтверждение и должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Однако организация может понести и убыток от своей деятельности, но если она стремилась получить прибыль, то произведенные затраты будут оправданными . Все же при этом не надо забывать, что систематическое несение убытка, связанного со списанием испорченного товара, влечет за собой необходимость предоставления доказательств того, что данные расходы были направлены на извлечение прибыли.

Подведем итог

У организации есть возможность признать в расходах стоимость нереализованного товара по истечении срока его годности, а также затраты на его уничтожение (утилизацию). Это подтверждают письма Минфина России и решения арбитражных судов, вынесенные в пользу фирм.

Из документа

<...> парфюмерная и косметическая продукция, сроки годности которой истекли, подлежит изъятию из оборота, экспертизе, утилизации или уничтожению в порядке, установленном Положением о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении.
<...> результаты проведенной экспертизы оформляются в виде заключения, в котором указывается о несоответствии продукции требованиям нормативных документов, а также определяется возможность ее утилизации или уничтожения. Уничтожение продукции оформляется актом установленной формы, один экземпляр которого в 3-дневный срок представляется органу государственного надзора и контроля, принявшему решение об ее уничтожении.
<...> определение государством необходимого порядка таких действий в случае истечения срока годности парфюмерно-косметических товаров и товаров бытовой химии фактически признает такие операции связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.
<...> соблюдение организацией установленного порядка проведения экспертизы продукции, сроки годности которой истекли, является основанием для признания расходов. В этом случае данные расходы могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль <...>

Списание товара с истекшим сроком годности необходимо оформить первичными документами, составленными по унифицированным формам. Например, предприятие торговли для этих целей может использовать акт о списании товара по форме № ТОРГ-16 . Если унифицированные формы не могут быть использованы, то организация самостоятельно разрабатывает документ по списанию товара с истекшим сроком годности, который должен содержать обязательные реквизиты, указанные в Законе о бухгалтерском учете:
наименование и дату составления документа;
название организации, от имени которой составлен документ;
содержание хозяйственной операции;
единицы измерения, количество, сумму;
наименования и подписи должностных лиц.
Данный документ должен быть утвержден учетной политикой организации. Рассмотрим на примере, как бухгалтер должен оформить расходы на проведение экспертизы товаров с истекшим сроком годности и их утилизацию.

Пример:

Торговой фирмой в результате инвентаризации были выявлены парфюмерные товары с истекшим сроком годности. Покупная стоимость товара - 35 000 руб.
Была проведена экспертиза о возможности утилизации, стоимость экспертизы - 2000 руб. (в т. ч. НДС - 305,10 руб.).
Чтобы отразить в учете расходы на проведение экспертизы, бухгалтер фирмы делает следующие проводки:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 41 субсчет «Товары на складах»
– 35 000 руб. - покупная стоимость товара с истекшим сроком годности перенесена на субсчет «Товары с истекшим сроком годности»;
ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 41 субсчет «Товары с истекшим сроком годности»
– 35 000 руб . - списана покупная стоимость товара с истекшим сроком годности;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 94
– 35 000 руб. - на основании акта экспертизы стоимость просроченного товара списана в расходы на продажу;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 2000 руб. - оплачены услуги по проведению экспертизы;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76
– 1694,90 руб. - услуги по экспертизе списаны в состав расходов на продажу;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
– 305,10 руб. - отражена сумма НДС по услугам экспертизы;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» ДЕБЕТ 19

– 305,10 руб. - сумма НДС предъявлена к вычету на основании счета-фактуры

Помимо первичных документов, подтверждающих списание в результате утилизации (уничтожения), потребуется дополнительное основание для признания данных расходов в налоговом учете. Надо обратить внимание на то, что речь идет только о скоропортящихся продовольственных товарах, парфюмерии и косметике, хлебобулочных и кондитерских изделиях.
Налоговики считают, что правомерными эти затраты являются при наличии заключения по результатам проведенной экспертизы некачественного товара . Выдача такого заключения предусмотрена постановлением Правительства РФ .
В противном случае налоговые органы будут рассматривать расходы по утилизации, включая стоимость самого товара, как не соответствующие требованиям главы 25 Налогового кодекса и не уменьшающие облагаемую базу по налогу на прибыль.
Как правильно оформить реализацию товаров с истекшим сроком годности (а такие случаи бывают), рассмотрим на примере.

Пример:

Хлебокомбинат реализовал товары для утилизации (крупу с истекшим сроком годности на корм животноводческой организации). Выручка от продажи товаров составила 24 780 руб. (включая НДС - 3780 руб.).
В этом случае проводки будут следующие:
ДЕБЕТ 41 субсчет «Товары с истекшим сроком годности» КРЕДИТ 41 субсчет «Товары на складах»
– 35 000 руб. - покупная стоимость товара с истекшим сроком годности перенесена на субсчет «Товары с истекшим сроком годности»;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– 24 780 руб. - отражена выручка от реализации товара с истекшим сроком годности;
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 3780 руб. - начислен НДС с реализации;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 41 субсчет «Товары с истекшим сроком годности»

35 000 руб. - списана себестоимость товаров с истекшим сроком годности.