Можно ли применять директ костинг в производстве. Метод директ-костинг как управленческая система предприятия
В бухгалтерском управленческом учете одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию является подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать только прямые затраты, она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т.е. расходов, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), даже если они косвенные. В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом состоит сущность системы учета неполной себестоимости.
Рассчитайте себестоимость каждого продукта, считая по 1000 единиц. Адъюнкт-профессор Департамента производственного управления и координатор «Интенсивного курса для менеджеров» Школы управления премий Сан-Паулу. Благодаря простому учетному приложению прямое финансирование предоставляет более широкие основы для борьбы с ценовой конкуренцией и позволяет использовать более гибкие финансовые рекомендации.
Постоянный поиск методов и процессов, полезных для руководства администратора саммита, в области промышленного учета привел к системе анализа затрат, имеющей неоценимую практическую ценность для наших компаний. Это называется методом прямой калькуляции, который способствует.
Одной из модификаций данной системы является система «директ-костинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные расходы распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек(постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитываютпри расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы - остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.
Эта статья призвана продемонстрировать, как осуществляется прямая калькуляция, каковы ее преимущества перед другими методами учета затрат и каковы некоторые из ее приложений в административной практике. Прямая калькуляция направлена на то, чтобы обеспечить большую гибкость при определении цен на продажу и прибыли компании, отделить постоянные издержки производства, продажи и администрирования непосредственно переменных издержек с производством.
Следует помнить, что система распределения накладных расходов всегда основана на критериях, которые могут быть изменены в соответствии с оценкой способа и степени учета затрат на производство и продажу продукта. Поэтому они являются очень субъективными критериями, в пределах общих пределов расходов, а просвещенный администратор вряд ли согласится на расчет стоимости как абсолютное и математическое выражение финансовой реальности. Сначала он попытается подробно узнать, какие помещения использовались для получения представленных результатов.
Основные идеи этой системы были сформулированы в 1936 г. американским экономистом Д.Ч. Гаррисоном. Начало практического применения «директ-костинг» в США связано с 1953 годом, когда Американскаяассоциация бухгалтеров опубликовала описание этого метода.
На первых этапах практического применения системы «директ-костинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда и название системы - Direct-Costing-System (система учета прямых затрат).
Современному руководству нужны бухгалтерские отчеты, на которых основываются решения по его продажам, ценообразованию, производству, инвентаризации, финансированию, расширению и, наконец, всем элементам, связанным с его управлением. Система прямых затрат значительно способствовала упрощению задачи распределения затрат и издержек. В отличие от процедуры, используемой в системе калькуляции абсорбции, стоимость готовой продукции на складе не включает фиксированные производственные затраты.
Расчет прямых затрат и абсорбции. Промышленный учет затрат по абсорбции обычно предоставляет менеджерам следующие элементы. В методе прямых затрат на фиксированный период времени фиксированные затраты на производство добавляются к фиксированным административным расходам и расходам на продажу, которые, добавленные к первоначальной стоимости, будут давать общую стоимость. В этом методе разница между доходами от продаж и основной стоимостью составляет так называемую «коммерческую маржу» или «вклад в общие расходы, включая прибыль».
Позднее «директ-костинг» трансформировался в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность в названии.
Таким образом, принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетовисключаются. Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от продаж:
Когда имеется большой объем производства, и когда значительная его часть находится на складе, не будет ошибочной картины поглощенных затрат, если применяется прямая калькуляция. С другой стороны, когда запасы достигают рыночного предложения, при сокращении производства, тогда товар, проданный со склада, начинает поглощать часть производственных затрат, в противном случае сокращенный объем производства обязательно должен был бы поглощение этих затрат. Следовательно, результат счета прибылей и убытков будет отражать на ежемесячной основе более сбалансированную позицию компании.
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»
К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы».
Однако в соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений.
В системе прямой калькуляции первичная стоимость производства плюс расход? прямые продажи, всегда соответствует проданным количествам, поэтому расход средств в случае увеличения запасов невозможен. Непроданные производства приведут к, казалось бы, большей, но нереализованной прибыли.
В соответствии с системой поглощенных затрат стоимость производства будет выше в течение месяцев, когда больше товаров поставляется существующим запасом, а не производством. Эти колебания в стоимости бухгалтерского учета обычно не оправдывают изменения цен.
Рассмотрим порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях системы «директ-костинг». Прямые производственные затраты с кредита счетов 10, 70,69 собираются по дебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства». Переменная часть общепроизводственных расходов с одноименного счета 25 также списывается на счет 20 (23). Затраты, используя какую-либо базу распределения, в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носители затрат, т.е. будут участвовать в калькулировании.
Изучение возможностей прибыли, которые могут возникнуть в результате дополнительной продажи продуктов с ценами ниже текущих цен, но выше, чем переменная стоимость, является предметом маргинального анализа, то есть анализа дополнительной прибыли, которая должна быть получена при продаже дополнительные количества в отношении основных количеств, необходимых для получения данного финансового результата.
Маржинальный анализ, применяемый к финансам компании, направлен на увеличение общей прибыли, изменение цен в соответствии с товарными величинами, что предполагает базовые знания о поведении спроса. Без этих знаний всегда будет опасно выпускать дополнительные количества по ценам ниже обычных цен. И это снижение цен предназначено только для изолированных секторов или потребителей, иначе это разрушит ценовую структуру компании.
Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как периодические, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат), а списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.
Таким образом, применение системы «директ-костинг» на практике предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части. К счету 25 создаются два субсчета: 25-1 «Общепроизводственные переменные расходы» и 25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы». Оборот счета 25-1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат, списывается на счет 20 «Основное производство». Счет 25-2 закрывается счетом 90 «Продажи» (субсчет «Себестоимость продаж»).
В настоящее время несколько национальных компаний, производителей промышленного оборудования для заказа, используют эту процедуру для снижения цен в своих бюджетах для получения новых заказов. Бюджетные цены постепенно снижаются по мере превышения объема производства, соответствующего поглощению фиксированных расходов и возврату капитала. Таким образом; компания становится все более конкурентоспособной с увеличением ее производства.
Из-за различных допущений прибыль, рассчитанная по прямой стоимости и прибыли, рассчитанная по традиционному учету затрат путем поглощения, может сильно расходиться в течение определенных отчетных периодов. При сравнении результатов, полученных при расчете трех вариантов, существенные различия в распределении годовой прибыли между четырьмя кварталами.
Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (двухступенчатая) содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.
Маржинальный доход - это разница между выручкой от продажи продукции и ее неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным расходам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянныезатраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.
Несмотря на более низкий объем продаж во 2-м квартале, чем в 1-м квартале, прибыль, полученная по методу поглощения, увеличилась в квартале. В четвертом квартале ситуация представляет собой обратную, т.е. для большего объема продаж, прибыль ниже, чем в любом из предыдущих кварталов. Эти различия обусловлены изменениями в объемах производства и продаж, поскольку цены на продажу, производственные затраты и производственные линии всегда постоянны. На практике для этих факторов будут иметь место вариации, однако количественное изменение всегда будет выглядеть одинаково по отношению к расчетной прибыли.
Практическое значение системы «директ-костинг» состоит в том, что ее применение позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и доходом, а следовательно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменениях деловой активности.
Калькулирование переменной себестоимости помогает бухгалтеру-аналитику оперативно решать ряд управленческих задач. Система «директ-костинг» позволяет проводить эффективную политику ценообразования. В некоторых ситуациях при недостаточной загруженности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов может быть оправданно даже в том случае, когда оплата за них не покрывает полностью издержек по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до определенного предела, называемого «нижней границей цены». За пределами этой границы выполнение подобных заказов нецелесообразно. Рассчитать значение границы позволяет система «директ-костинг». Управленческие решения подобного рода разрушают традиционные для отечественного калькулирования представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции.
Прямая стоимость и точка паритета. Параметр контроля равен точке, в которой доход равен общей стоимости, соответствующей заданному уровню или объему операций. Этот момент также соответствует минимальному объему операций, необходимых для покрытия всех расходов, и поэтому только выше этого объема можно получить любую прибыль. Точка паритета может быть выражена в физических, денежных единицах или процентах от общей существующей мощности производства.
Определение точки четности имеет важное значение для случаев анализа предельной прибыли, когда, например, желательно уменьшить цену продажи, чтобы увеличить ее объем, с тем чтобы получить максимальную прибыль по отношению к имеющейся производственной мощности. В точке паритета нет прибыли или убытка, и в более трудные времена это также точка отсчета для установления минимальных уровней активности и снижения возможных производственных потерь.
Данная система позволяет существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, врезультате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьизатрат - лучше контролируемыми. Система «директ-костинг» находит всеболее широкое применение в отечественной бухгалтерской практике.
Метод прямых затрат позволяет быстро анализировать точку паритета, разделяя накладные расходы на процент, который «коммерческая маржа» представляет валовой доход от продаж. Круиз-контроль. Коммерческая маржа. Пример. Используя данные в таблице 5, вычислите точку четности для общего объема производства и продажи в течение года.
Практика ценообразования. Предыдущий пример демонстрирует, что метод прямых затрат может быть использован в качестве преимущества в ряде административных решений, особенно для тех, которые связаны с определением цены в соответствии с установленной мощностью производства и спросом на рынке.
Система «директ-костинг» (Direct costs ) (калькулирование переменных расходов ), как система исчисления переменных издержек возникла в США, во время Великой депрессии.
Часто директ-костинг представляется не просто как метод калькулирования себестоимости, а как особая система управленческого учета. В отечественной и особенно в зарубежной литературе, посвященной анализу и учету, встречаются также и такие названия метода, как «маржинал-костинг», «вэрибл-костинг» и т.п.
Наблюдения и исследования показывают, что классический принцип определения цены путем расчета его общей стоимости плюс определенный процент прибыли становится все меньше и меньше приложением бизнес-менеджерами. Сегодня менеджер гораздо больше интересуется общей операционной прибылью, полученной за данный период, чем в данном проценте или фиксированной марже прибыли на единицу.
В динамике бизнеса в свободной экономике конкуренция представляет наибольшую силу в определении цены на промышленные товары, но спрос и предложение не всегда приводят к определенным ценам. Таким образом, некоторые продукты продаются с небольшой прибылью либо потому, что их производители считают, что этот запас достаточен или потому, что у них нет правильных калькуляций стоимости.
Причиной возникновения данной методики послужило то что до 1928 года остатки готовой продукции в США оценивались по себестоимости, исчисленной по полным затратам. Депрессия привела к созданию больших запасов непроданных товаров, поэтому постоянные затраты (не зависящие от объема производства), перераспределяясь между отчетными периодами, приводили к искажению прибыли. Было условно решено разделить совокупные затраты на переменные, которые отождествлялись с прямыми затратами, и на постоянные затраты, которые отождествлялись с косвенными и назывались бесполезными. Новая система исчисления издержек, названная «директ-костинг» была введена в 1936 году американцем Д. Харрисом.
С другой стороны, маржа прибыли может быть высокой в отношении вознаграждения капитала, используемого на предприятии, когда конкуренты также действуют, или когда рынок готов заплатить цену, требуемую поставщиками из-за недостаточности или даже отсутствия их. Это так называемое ценообразование на принцип «то, что трафик несет», в котором производители определяют цену в соответствии с тем максимумом, который рынок готов заплатить за продукт.
Среди нас, например, часто пытаются оправдать поддержание производителями цен, которые считаются высокими для некоторых продуктов с высоким спросом, поскольку, как говорит сам рынок, в конечном счете определяет цену, производители считают, что цена на потребитель всегда будет тем же самым, направляя только большую прибыль торговым посредникам. Этот аргумент был использован несколькими представителями нашей автомобильной промышленности, главным образом в начале его деятельности в стране. Они утверждали, что из-за большого спроса на транспортные средства, как дилеры, так и потребители в конечном итоге будут продавать по рыночной цене.
Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер считали термин директ-костинг неудачным, «так как на запасы распределяются не только прямо относимые затраты материалов труда, но и переменные общепроизводственные расходы», и предлагали использовать термин «вэрибл-костинг» .
Американский ученый Глен Браун выделяет метод калькулирования «маржинал-костинг», определяемый как система учета, в которой переменные затраты признаются затратами продукта, а постоянные затраты списываются на уменьшение выручки . При этом автор пишет о том, что данный метод имеет также название директ-костинг (по его словам, используемый в основном в Великобритании) и «вэрибл-костинг».
Фиксирование продажных цен подразумевает табуляцию, и в изобилии доказано, что контроль над ценами путем табуляции противоречит действиям законов спроса и предложения. Это приводит к отказу от цены, когда она производится на разных основаниях рыночного предложения, создавая черный рынок, когда спрос превышает предложение. С другой стороны, специальные скидки предоставляются покупателям в случае увеличения предложения или сокращения покупок.
Чрезмерная мощность и несколько продуктов. Нет ли корреляции между ценами и расходами для данного продукта? Очевидный ответ на этот вопрос заключается в том, что в течение периода существует отношение к каждому продукту, поскольку в долгосрочной перспективе ни один бизнес не может выжить без продажи сверх минимальной стоимости операции. Однако как это должно быть исправлено?
В России аналога этой системы нет, и лишь с 1995 года законодательством нашей страны в целях наиболее полного приближения к общемировым стандартам в области бухгалтерского учета стали использоваться некоторые ее элементы.
Часто в литературе встречается описание двух разновидностей директ-костинга. Так, например, М.А. Вахрушина выделяет классический директ-костинг (калькулирование себестоимости по прямым (основным) переменным затратам) и развитой директ-костинг (иначе называемый вэрибл-костинг) (калькулирование себестоимости по прямым переменным и прямым постоянным затратам) .
Такую же классификацию предлагают А.И. Заруднев и Г.С. Мерзликина. Ими отмечается, что «в модели развитого директ-костинга сохраняются все преимущества простого директ-костинга, поскольку основой такой системы также является определение маржинальной прибыли изделий. Основное отличие данной системы от предыдущей заключается в том, что здесь учитывается специфический характер прямых постоянных затрат. Таким образом, в развитом директ-костинге в себестоимость включаются не только переменные, но и часть постоянных затрат» . Авторы отмечают наличие и другого названия метода - многоступенчатый расчет сумм покрытия, распространенного в Германии.
Директ-костинг относится к методам исчисления сокращенной себестоимости, что означает включение в себестоимость произведенной продукции (работ, услуг) не всех затрат, а только их определенной части (так называемые затраты на продукт). Не включенная часть признается расходом периода и списывается на уменьшение дохода в периоде их возникновения. Это предполагает необходимость разделения затрат и определения того вида, который целесообразно отнести на себестоимость.
Ключевым для реализации основной идеи метода директ-костинг является разделение затрат на прямые и косвенные, а также на переменные и постоянные. Для разделения затрат на переменную и постоянную составляющие обычно применяется один из следующих методов:
- метод наивысшей и наинизшей точек (также именуемый методом абсолютного прироста, или минимакс);
- метод корреляции;
- метод наименьших квадратов;
- метод технологического нормирования;
- метод анализа счетов.
Переменные затраты непосредственно относятся на тот или другой вид изделия, а постоянные затраты сразу относятся на финансовый результат.
Суть системы директ-костинг заключается в том, что прямые издержки обобщают по видам готовых изделий, косвенные же собирают на отдельном счете и относят на общие финансовые результаты того отчетного периода, в котором они возникли. Если из суммы выручки по каждому изделию вычесть переменные затраты, получим прибыль по данному виду продукции. Сложив прибыль по всем изделиям, получим общую величину прибыли, которая покроет общую сумму постоянных затрат.
Производственная себестоимость изготовленной и реализованной продукции учитывается и планируется только с переменных производственных расходов, которые находятся в прямой зависимости от технического процесса и организации производства. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец отчетного периода, а также незавершенное производство.
Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости изделий, а собираются на отдельном счете и по окончанию отчетного периода, без распределения по видам продукции списываются на уменьшение прибыли в течение того периода, в котором они были произведены.
Однако сложность разработки метода точного распределения расходов состоит в том, что расходы, которые являются переменными в одном случае, в другом могут быть постоянными. Деление постоянных и переменных расходов обосновывается на ряде предположений, которые необходимо учитывать для предупреждения ошибочного использования результатов расходов. Что касается постоянных расходов, то следует также отметить, что отказ от распределения этих расходов позволяет избежать использования условных баз или коэффициентов распределения, которые обязательно содержат элемент субъективности и целиком могут привести к искажению реальной картины соотношения доходов и расходов по отдельным подразделениям или продуктам предприятия. Это искажение, в свою очередь, может привести к ошибкам при оценке эффективности деятельности подразделений или рентабельности продуктов и принятие управленческих решений. Как правило, на промышленных предприятиях нет единого положения о классификации производственных расходов на постоянные и переменные.
Для обеспечения аналитических расчетов необходимо вести отдельный учет переменных и постоянных расходов с подсчетом по видам продукции и по предприятию в целом.
Система учета себестоимости директ-костинг состоит из нескольких элементов:
- Учета по видам затрат.
- Учета по местам возникновения затрат.
- Учета по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия).
- Учета результатов по носителям затрат.
- Учета результатов за период.
Все эти элементы присутствуют при любых формах организации учета затрат и результатов, то есть как при учете полных, так и переменных издержек. Некоторые из элементов отличаются в зависимости от степени полноты включения затрат в себестоимость, но есть и такие, которые остаются неизменными.
У российских специалистов существует два взгляда на предмет директ-костинга. С точки зрения одних, это метод учета затрат. Другие склонны считать его методом калькулирования. При этом директ-костинг можно определить как систему управленческого учета, так как эта система кроме собственно учета и калькулирования, то есть процедур получения данных о затратах, включает в себя еще и использование этих данных для принятия решений, планирования и контроля.
Система директ-костинг имеет свои преимущества и недостатки. Основное преимущество этой системы состоит в том, что на основе информации, которая в ней получается, можно принимать оперативные управленческие решения. В свою очередь это дает возможность снижения цен. Недостатком являются трудности в отделении постоянных расходов.
Литература:
- Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект / Пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2004.
- Ивашкевич В.Б. «Бухгалтерский управленческий учет», Юристъ, М., 2003 г.
- Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. для вузов. М.: Финстатинформ, 2000.
- Dr. Brown Glen. Introduction to costs accounting: Methods and Techniques. New York - Berlin: Globusz Publishing.